FG Saarbrücken Beschluß vom 16.2.2012, 2 V 1343/11

Vorsteuerabzug für nicht erbrachte Mietzahlungen - Hinzuschätzung von Einnahmen wegen mangelhafter Buchführung: Schätzung der Lebenshaltungskosten eines Alleinstehenden

Leitsätze

Die Schätzung von Lebenshaltungskosten kann auf statistischer Grundlage erfolgen.



Nach der Entscheidung des EuGH vom 15. Juli 2010 (RS C-368/09 - Pannon Gép. Abl. EU 2010, Nr. C 246, 11) bestehen Bedenken, den Vorsteuerabzug aus einem Mietverhältnis zu versagen, wenn der Vermieter die Höhe der geschuldeten Mietzahlungen im Streitjahr oder in einem späteren Zeitraum schriftlich bestätigt. Mit dieser Bestätigung ist die Zahlungsverpflichtung aus dem mit dem Mietvertrag begründeten Dauerschuldverhältnis zumindest für das AdV-Verfahren hinreichend konkretisiert.

Tatbestand

I. Zwischen den Beteiligten ist die Rechtmäßigkeit der Änderung von Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre 2003 bis 2006 streitig, die aufgrund einer Betriebsprüfung (BP) ergangen sind.

Der Antragsteller betrieb in den Streitjahren ein Fotolabor. 2009 wurde beim Antragsteller mit einer BP begonnen, die mit dem BP-Bericht endete. Nach den - im Wesentlichen unstreitigen - Feststellungen der Prüferin ist die Buchführung nicht ordnungsgemäß gewesen, da durch fehlerhafte Übernahme von Konten aus der Schluss- in die Anfangsbilanz in allen Jahren der Bilanzzusammenhang nicht gewahrt war; für 2006 gab es nur Kontennachweise, aber keinen Jahresabschluss. Darlehensstände laut Bilanz stimmten nicht mit den Bankbelegen und gebuchte Einnahmen und Einlagen nicht mit den Bilanzwerten überein; außerdem lagen keine schlüssigen Kassenaufzeichnungen über die Bareinnahmen vor. Es fehlten zudem die Ursprungsaufzeichnungen des Kassenberichts. Privateinlagen konnten nicht belegt werden. Deshalb waren nach Ansicht der BP jährlich Einnahmen von 25.000 EUR zuzuschätzen. Weiterhin könne der Vorsteuerabzug aus den Mietzahlungen nicht anerkannt werden, da die Miete nur unregelmäßig gezahlt worden sei, und es müsse für alle Fahrzeuge die Möglichkeit der Privatnutzung mit einem Prozent in Ansatz gebracht werden.

Der Antragsgegner schloss sich den Schlussfolgerungen der BP an und erließ entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Dagegen legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Änderungsbescheide. Der Antragsgegner lehnte die AdV ab. Auf den dagegen eingelegten Einspruch gewährte der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung die AdV hinsichtlich der Erhöhungen für die private Nutzungsmöglichkeit der weiteren PKW und wies den Einspruch wegen der AdV im Übrigen als unbegründet zurück. Über den Einspruch gegen die Bescheide selbst ist noch nicht entschieden.

Am 18. Oktober 2011 hat sich der Antragsteller an das Gericht gewandt. Er ist der Auffassung, die Hinzuschätzungen seien nicht gerechtfertigt. Die Führung eines Kassenbuchs sei bei dem geringen Anteil an Bargeschäften von unter einem Prozent in seinem Betrieb nicht angebracht. Die Bareinnahmen seien jedoch korrekt und vollständig verbucht worden. Die Gewinn- und Verlustrechnungen der Streitjahre seien zu Recht nicht beanstandet worden. Ein Vergleich mit den Werten der Richtsatzsammlung ergebe zudem, dass die aufgezeichneten Umsätze deutlich darüber lägen, so dass für Hinzuschätzungen – vor allem bei der sparsamen Lebensführung des Antragstellers - kein Raum sei. Hinsichtlich der Vorsteuer aus der Miete unterliege der Antragsteller der Soll-Versteuerung, so dass es nicht darauf ankomme, wann die Miete bezahlt werde, solange keine Verjährung eintrete. Dazu hat der Vermieter die Sollmieten am 10. Juli 2009 bestätigt. Bei der privaten PKW-Nutzung sei zu berücksichtigen, dass der Antragsteller alleinstehend sei und alle Fahrzeuge zu mehr als 50% betrieblich genutzt würden. Die vom Antragsgegner insoweit gewährte AdV stimme betragsmäßig nicht mit den vorgelegten Unterlagen überein.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Umsatzsteuerbescheide für 2003 bis 2006 vom 2011 von der Fälligkeit an bis zum Ablauf eines Monats nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung von der Vollziehung auszusetzen, soweit die Nachforderungen auf der Hinzuschätzung von Einnahmen, der Kürzung der Vorsteuer für die Mietzahlungen und der Erhöhung des Privatanteils für Kfz-Nutzung beruhen.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.

Hinsichtlich des Nutzungswertes der Kfz sei die AdV aufgrund der Angaben des Antragstellers in der Stellungnahme zum BP-Bericht gewährt worden. Im Übrigen sei der Antrag jedoch unbegründet.

Es sei nicht erkennbar sei, dass der Antragsteller ungebundene Privatentnahmen getätigt habe. Die zum Bestreiten des Lebensunterhalts behaupteten Unterstützungsleistungen durch den inzwischen verstorbenen Großvater sowie durch die Mutter seien unsubstantiiert. Deshalb komme es auf den Umfang der Bargeschäfte für die Höhe der Zuschätzungen nicht an. Für die Vorsteuer bei der Miete habe es in der Vergangenheit an dem – bei Teilzahlungen – erforderlichen Nachweis gefehlt, um die Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu erlangen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Akten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

II. Der zulässige Antrag ist teilweise begründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder die Vollziehung unbillig ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit, wenn bei der überschlägigen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfrage bewirken (vgl. BFH vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BStBl II 2004, 622, seit BFH vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182).

Hinsichtlich des Prozessstoffes ist das Gericht bei seiner Prüfung auf die ihm vorliegenden Unterlagen - insbesondere die Akten der Finanzbehörde - sowie auf die präsenten Beweismittel beschränkt. Weitere Sachverhaltsermittlung durch das Gericht ist nicht erforderlich.

2. Nach der gebotenen summarischen Prüfung bestehen hinsichtlich der Höhe der Umsatzsteuerfestsetzung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide.

2.1. Über die bereits durch den Antragsgegner verfügte AdV hinaus sind die Umsatzsteuerbeträge aus einer um 10.600 EUR niedrigeren Zuschätzung pro Jahr zu ermitteln und die USt damit um jährlich 1.696 EUR zu vermindern.

2.1.1. Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Zu schätzen ist nach Abs. 2 Satz 2 der genannten Vorschrift insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden. Schätzungen müssen in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226). Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen (grundlegend: BFH vom 31. August 1967 V 241/64, BStBl III 1967, 686; vom 16. November 1982, BStBl II 1983, 361).

2.1.2. Die Zuschätzungen werden nach dem BP-Bericht dem Grunde nach auf - im Ergebnis unstreitige (Bl. 39 ff. BP-A) - Mängel der Buchführung gestützt. Der Höhe nach werden sie damit begründet, dass Einlagen aus privaten Geldzuwendungen nicht detailliert belegt und die Mittel zur Bestreitung des Lebensunterhalts nicht nachgewiesen worden seien.

Hinsichtlich der Einlagen sind die Angaben im BP-Bericht sehr allgemein gehalten und nicht betragsmäßig konkretisiert. Aus den BP-Unterlagen ergibt sich bei summarischer Betrachtung auch keine relevante Differenz zu Lasten des Antragstellers (vgl. Bl. 92 ff. Bp-Unterlagen Bd. I).

Bezüglich der fehlenden freien Entnahmen hat der Antragsteller jedoch keine hinreichend konkreten Angaben dazu gemacht hat, wie er in den Streitjahren seinen Lebensunterhalt finanziert hat. Denn sein Großvater verfügte zwar über eine Rente und Pflegegeld von zusammen über XXXX EUR monatlich. Allerdings ist das Pflegegeld in aller Regel zu niedrig, um allein mit ihm die tatsächlich anfallenden (Mehr-)Kosten abzudecken, so dass der Großvater wohl kaum einen relevanten Beitrag zu den Lebenshaltungskosten des Antragstellers leisten konnte. Hinsichtlich der Unterstützungsleistungen durch die Mutter liegt nur eine sehr allgemein gehaltene Erklärung der Mutter vom 12. August 2009 vor, die darüber hinaus nicht den Anforderungen an die Glaubhaftmachung im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes genügt.

Da auch keine anderen Angaben vorhanden sind, aus denen auf eine Einnahmedifferenz in der vom Antragsgegner zugrunde gelegten Höhe zu schließen wäre, wie z. B. eine Geldverkehrsrechnung, hält der Senat eine eigene Schätzung für angezeigt.

Danach erscheint im summarischen Verfahren eine Zuschätzung von insgesamt 14.400 EUR jährlich zur Bestreitung der Lebenshaltungskosten als angemessen. Nach dem "Datenreport 2004" (www.destatis.de) lagen die Konsumausgaben der privaten Haushalte in Deutschland im Jahr 2001 bei allein lebenden Personen bei 1.233 EUR (Datenreport 2004, S. 132). Bei einem Inflationsaufschlag von durchschnittlich 2% pro Jahr ergibt sich für den Durchschnitt der Streitjahre ein Wert von weniger als 1.322 EUR. Darin enthalten sind auch Kosten für Mobilität i. H. von 133 EUR. Da in den Bescheiden eine private Kfz-Nutzung bereits erfasst ist, dürfte damit der Aufwand für Mobilität abgegolten und dementsprechend aus den Lebenshaltungskosten herauszurechnen sein. Das ergibt einen durchschnittlichen Betrag von 1.189 EUR monatlich zuzüglich etwaigem Aufwand für öffentliche Verkehrsmittel. Wenngleich bei der privaten Kfz-Nutzung noch geringfügige weitere Differenzen bestehen und nicht erkennbar ist, worauf sich der in den Jahresabschlüssen angesetzte Betrag für Eigenverbrauch bezieht, hält es der Senat im summarischen Verfahren - ohne weitere Änderung der Werte für die Kfz-Nutzung - für geboten, die monatlichen Lebenshaltungskosten aufgerundet mit 1.200 EUR zugrunde zu legen.

2. 2. Die Kürzung der Vorsteuer aus den Mietzahlungen bzw. den Mietverbindlichkeiten ist nach summarischer Prüfung nur teilweise berechtigt. Für das Jahr 2003 ist die AdV wegen eines höheren Vorsteueranspruchs geboten.

2.2.1. Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Der Vorsteuerabzug steht also dem Unternehmer zu, der als Leistungsempfänger eine auf ihn lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer besitzt (vgl. BFH vom 5. Oktober 1995 V R 113/92, BStBl II 1996, 111). Bei (Miet- und) Pachtverträgen wird der abgerechnete Leistungsgegenstand, nämlich die Verpachtung für einen bestimmten Zeitraum (z.B. Monat), als Teilleistung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG erst durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert. Erst damit erhält die im Vertrag vereinbarte Monatspacht (einschließlich gesondert ausgewiesenem Umsatzsteuerbetrag) die erforderlichen tatsächlichen Ergänzungen, aufgrund derer eine für den Vorsteuerabzug ausreichende Leistungsbeschreibung angenommen werden kann (BFH vom 7. November 2000

V R 49/99, BStBl II 2008, 493; vom 7. Juli 1988 V B 72/86, BStBl II 1988, 913; vom 9. September 1993 V R 42/91, 231, BStBl II 1994, 269).

2.2.2. Bei summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel daran, dass der Vorsteuerabzug für die Mieten der Geschäftsräume vollständig versagt werden durfte.

Nach den vorliegenden Unterlagen hat der Antragsteller die von ihm geschuldeten Mieten in den Streitjahren zumindest teilweise bezahlt, davon wiederum nur zum Teil mit Verrechnungsbestimmung (Bl. 226 ff. BP-Unterlagen Bd. I). Darüber hinaus liegt eine Nebenkostenabrechnung für 2004 vom Dezember 2004 vor, in der auch die Zahl der offenen Bruttomieten genannt ist (Bl. 257 BP-Unterlagen Bd. I).

Selbst nach der vom Antragsgegner vertretenen Auffassung müsste die Vorsteuer zumindest für die mit Tilgungsbestimmung tatsächlich geleisteten Mietzahlungen abgezogen werden (Bl. 233 BP-Unterlagen Bd. I). Im Übrigen wäre nach dieser Auffassung ein Vorsteuerabzug bei Soll-Versteuerung für nicht erbrachte Mietzahlungen nur dann möglich, wenn der Vermieter die einzelnen Mietzahlungen jeweils konkret angemahnt oder zumindest als offen ausgewiesen hätte, was in der Umlagenabrechnung für 2004 bezüglich der Jahre 2003 und 2004 gesehen werden könnte.

Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass jedenfalls nach summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Versagung des Vorsteuerabzugs insgesamt bestehen.

Nach der Entscheidung des EuGH vom 15. Juli 2010 (Rs C-368/09 - Pannon Gép, Abl. EU 2010, Nr. C 246, 11) darf der Vorsteuerabzug dann nicht ausgeschlossen werden, wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im Streitjahr vorgelegen haben und eine ursprünglich falsche Rechnung korrigiert und der Behörde vor Erlass einer endgültigen Entscheidung zugeleitet wird. Vor diesem Hintergrund könnten auch die Bestätigungen des Vermieters über die geschuldete und insgesamt zu zahlende Miete ausreichend sein, um die Angaben im Mietvertrag so zu konkretisieren, dass ein Vorsteuerabzug erfolgen kann.

Der Höhe nach ist die AdV entsprechend diesen Aufstellungen zu gewähren. Die zu den Soll-Mieten vorgelegten Aufstellungen des Vermieters (vom 10. Juli 2009 - Bl. 46 BP-A - und vom 5. August 2009 - Bl. 231 BP-Unterlagen Bd. I) weichen tatsächlich nicht voneinander ab. Bei genauer Betrachtung sind die Beträge in der Aufstellung vom 5. August 2009 erkennbar falsch aufgeteilt; die Brutto-Kaltmieten sind identisch. Für diese Werte spricht auch die Umlagenabrechnung 2004 (Bl. 257 BP-Unterlagen Bd. I).

Ein Vorsteuerabzug kommt danach für die vom Vermieter genannten Netto-Kaltmieten, aber auch nur für diese in Betracht. Denn die Nebenkosten einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung sind zwar ebenfalls umsatzsteuerpflichtig. Umsatzsteuer, im Mietvertrag als "MSt" bezeichnet, ist nach dem Mietvertrag, der Umlagenabrechnung und den vorgelegten Aufstellungen des Vermieters jedoch nur auf die Kaltmieten geschuldet. Bezüglich der Nebenkosten kann daher aus den vorliegenden Unterlagen keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug hergeleitet werden.

2.3. Bezüglich der privaten Kfz-Nutzung hält der Senat unter Hinweis auf die Ausführungen zur Zuschätzung im Zusammenhang mit den Lebenshaltungskosten des Antragstellers keine weitere AdV für angezeigt.

2.4. Die insgesamt – über die AdV hinausgehenden auszusetzenden Beträge berechnen sich wie folgt: ...

3. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde wird in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bislang noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Rechnungsergänzung bei Dauerleistungen seit Ergehen der Entscheidung des EuGH vom 15. Juli 2010 (Rs C-368/09) vorliegt.