FG Saarbrücken Urteil vom 8.3.2012, 1 K 1103/10

Beurteilungsspielraum bei der Steuerberaterprüfung

Leitsätze

Es überschreitet den von den Gerichten nur eingeschränkt überprüfbaren Beurteilungsspielraum des Prüfers, wenn dieser richtige Ausführungen zur Falllösung als "überhaupt keine entscheidungsrelevanten Angaben" bezeichnet.

Tenor

1. Unter Aufhebung des Bescheides über das Nichtbestehen der Steuerberaterprüfung 2009 vom 15. Januar 2010 wird der Beklagte verpflichtet, eine Neubescheidung des Prüfungsausschusses über die Bewertung der Prüfungsarbeit aus dem Gebiet Ertragsteuern und über das Ergebnis der schriftlichen Steuerberaterprüfung 2009 des Klägers insgesamt herbeizuführen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Der Kläger nahm, nachdem er die Steuerberaterprüfung 2008 nicht bestanden hatte, an der Steuerberaterprüfung 2009 teil. Im schriftlichen Teil dieser Prüfung, die Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist, erzielte der Kläger die Gesamtnote 4,67, die sich wie folgt zusammensetzt:

Verfahrensrecht und andere Rechtsgebiete

4,50

Ertragsteuerrecht

5,00

Buchführung und Bilanzwesen

4,50.

Die Prüfung wurde mit Bescheid vom 15. Januar 2010, der dem Kläger am 20. Januar 2010 persönlich übergeben wurde, für nicht bestanden erklärt (Bl. 2 f.). Der Kläger hat daraufhin am 4. Februar 2010 beantragt, gem. § 29 DVStB das Überdenkungsverfahren im Hinblick auf die Klausur aus dem Bereich „Ertragsteuerrecht" durchzuführen. Im Rahmen dieses Überdenkungsverfahrens kamen die Prüfer ausweislich ihrer Stellungnahme vom 18. Februar 2010 an den Beklagten (StB´A Bl. 63 ff.) zu dem Ergebnis, dass die Klausur zutreffend mit 38,5 Punkten und der Note 5,0 bewertet worden sei.

Am Montag den 22. Februar 2010 hat der Kläger Klage erhoben (Bl. 1). Er beantragt, unter Aufhebung des Bescheides über das Nichtbestehen der Steuerberaterprüfung 2009 vom 15. Januar 2010 den Beklagten zu verpflichten, eine Neubescheidung des Prüfungsausschusses über die Bewertung der Prüfungsarbeit aus dem Gebiet Ertragsteuern und über das Ergebnis der schriftlichen Steuerberaterprüfung 2009 insgesamt herbeizuführen.

Unter Berufung auf ein von ihm vorgelegtes Gutachten des ... von der Hochschule für ... (Bl. 259 ff.) vertritt er die Auffassung, die Korrekturen verstießen an einigen Stellen gegen die allgemein anerkannten Grundsätze der Korrektur von Steuerberaterklausuren. Es seien daher die Korrekturpunkte 13, 15, 18, 67 und 70 sowie 72 zusätzlich zu gewähren. Nachdem die Prüfer dem Kläger nach nochmaliger Durchsicht und Diskussion einen weiteren 0,5 Korrekturpunkt (Nr. 72) vergeben haben (vgl. Bl. 270 ff.) und die Klausur damit mit 39 Punkten bewertet wurde – die Benotung 5,0 erfuhr hierdurch keine Änderung-, begehrt der Kläger nun die Vergabe weiterer 6,5 Punkte, welches zu einer Bewertung mit der Note 4,5 (ab 40 Punkten) und damit im Ergebnis zur Zulassung zur mündlichen Steuerberaterprüfung führen würden, und begründet dies im Einzelnen wie folgt:

1. Drei zusätzliche Punkte im Teil I (13, 15 bis 17 und 18)

1.1. Im Teil Einkommensteuer/Gewerbesteuer -dort Teilsachverhalt 3-, in dem es um eine im Ausland ansässige natürliche Person und deren in Deutschland anfallende Einkommensteuer gehe, sei der Sachverhalt unvollständig. Er sage nämlich nichts darüber aus, ob die Steuerpflichtige weitere (ausländische) Einkünfte habe oder nicht. Die Musterlösung gehe von einer beschränkten Steuerpflicht in Deutschland aus. Der Kläger habe allerdings – unter ausdrücklichem Hinweis - unterstellt, dass 90% des Welteinkommens der Steuerpflichtigen in Deutschland lägen. Des Weiteren habe er unterstellt, dass alle erforderlichen Anträge gestellt seien. Folglich sei der Kläger von einer unbeschränkten (Antrags-)-Steuerpflicht in Deutschland gem. § 1 Abs. 3 EStG ausgegangen. Diese Lösung sei vertretbar und müsse anerkannt werden. Die Prüfer müssten eine Alternativlösung bedenken und hierfür entsprechende Punkte vergeben. Auch wenn es richtig sei, dem Kandidaten nicht alle Punkte zu gewähren, da sein Lösungsweg einfacher sei, so müssten dem Kläger zumindest Korrekturpunkt 13 und ein Korrekturpunkt von den Punkten 15 bis 17 vergeben werden (Bl. 261).

Sofern ein Sachverhalt zweideutig sei, müssten eine Alternativlösung zugelassen und entsprechende Punkte vergeben werden. Diese Frage bewege sich außerhalb eines Beurteilungsspielraumes bzw. Ermessens der Prüfer. Ein Ermessen sei insoweit auf null reduziert. Es sei unerheblich, ob andere Prüflinge diesen Sachverhalt genauso gesehen hätten oder nicht. Die Stellungnahme der Prüfer, nach ihrer Auffassung sei der Kläger der einzige Kandidat gewesen, der diesen Lösungsweg gesucht habe, sei im Ergebnis wertlos. Die Prüfer wüssten dies schlichtweg nicht. Sie hätten sich über diese Problematik keine Gedanken gemacht. Dem Kläger hingegen sei aus Unterhaltungen mit anderen Prüfungsteilnehmern nach Abschluss der Prüfungsarbeiten bekannt, dass auch andere den vom Kläger beschrittenen Lösungsweg gewählt hätten. Nicht der Klausursteller, sondern die Prüfer müssten und könnten im Rahmen ihrer Bewertungsfreiheit entscheiden, ob eine Alternativlösung zuzulassen sei (Bl. 275). Im Übrigen sei die Vergabe von Punkten für Folgefehler bei im Übrigen zutreffenden Ausführungen ein allgemein anerkannter Prüfungsgrundsatz (Bl. 306).

Der im Klausurtext unter Teilaufgabe 4 enthaltene Hinweis, dass alle erforderlichen Anträge gestellt seien, beziehe sich nicht eindeutig nur auf Teilaufgabe 4. Ein entsprechender Bearbeitungshinweis müsse sich nicht denknotwendig zu Beginn der Aufgabe befinden; es entspreche allgemeinen Grundsätzen der Klausurtechnik, den Sachverhalt zunächst vollständig zu Ende zu lesen. Zudem sei der Hinweis deutlich durch einen doppelten Absatz vom Text der Teilaufgabe 4 getrennt, während Bearbeitungshinweise und Aufgaben, die unmittelbar zur Teilaufgabe gehörten, in der gesamten Prüfungsarbeit nur mit einem (einfachen) Absatz getrennt seien (Bl. 294).

1.2. In Anlehnung daran sei auch der Korrekturpunkt 18 zu vergeben. Dort sei nach der Musterlösung gefordert zu erkennen, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen. Da der Kläger allerdings - in vertretbarer Weise - zur Annahme einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gekommen sei, habe er die Einkünfte aus Kapitalvermögen folgerichtig zutreffend dargestellt (Bl. 262).

2. Weitere 3,5 Punkte im Teil II (67, 72 ganz, 96 und 97)

2.1. Im Teil 2 (Körperschaftsteuer) werde der Korrekturpunkt 67 für die Aussage vergeben, dass umsatzsteuerlich eine steuerbare und steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG vorliege. Der Kläger habe diese Problemstellung in seiner Ausarbeitung auf S. 3 wie folgt gewürdigt: „Entnahme mit ... zgl. 19 % USt -> § 3 (1b) UStG, § 12 (1) UStG!“. Das Fehlen der Bezeichnung "unentgeltliche Wertabgabe" bei ansonsten zutreffender Behandlung rechtfertige es nicht, diese Aussage nicht zu punkten. Dies stelle einen Ermessensfehler dar (Bl. 276, 295). Es werde bestritten, dass die Prüfer nur dann, wenn der Begriff "unentgeltliche Wertabgabe" genannt worden sei, einen Punkt vergeben hätten. Der Beklagte möge – ggf. anonymisiert – andere Prüfungsklausuren vorlegen, in denen der Begriff ebenfalls nicht genannt sei, um dies zu überprüfen (Bl. 306).

2.2. Ebenfalls im Teil 2 werde der Korrekturpunkt 72 dafür vergeben, dass der Prüfungskandidat die Umsatzsteuer auf die verdeckte Gewinnausschüttung passiviere und die Minderung des Jahresüberschusses erkenne. Dies habe der Kläger getan. Er sei zwar von einer falschen Bemessungsgrundlage (103.400 EUR) ausgegangen; dies sei allerdings bereits durch die Nichtvergabe des Korrekturpunktes 70 geahndet. Folgerichtig führe der Kläger auf S. 3 der Prüfungsarbeit aus: „103.400,- zzgl. 19 % USt -> § 3 (1b) UStG, § 12 (1) UStG -> 19.646,-„Summenzeichen“ 123.046,-.“ Dann folge erkennbar die Passivierung der Umsatzsteuer „VB USt –19.646,- „Summenzeichen“ 103.400,-.“ Die Prüfer hätten dem Kläger zwar während des Klageverfahrens einen halben Korrekturpunkt 72 vergeben– welches unstreitig ist (vgl. Bl. 269 f.) –, dem Kläger stehe aber der volle Korrekturpunk 72 zu (Bl. 277).

2.3. Weiterhin werde im Teil 2 der Korrekturpunkt 96 für die Aussage vergeben, dass wegen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns ein Betrag von 11.000 EUR außerbilanziell abzuziehen sei. Der Kläger habe auf S. 4 und 11 seiner Lösung § 3 Nr. 40 EStG angewandt, sei hierbei allerdings aufgrund eines Übertragungsfehlers von einem falschen Wert ausgegangen und habe somit im Ergebnis 25.000 EUR (statt 11.000 EUR) als steuerfrei behandelt. Für den unzutreffenden Wert sei ihm bereits der Korrekturpunkt 95 nur zur Hälfte vergeben worden (0,5 Punkte). Dem Ansatz des Korrekturpunkts 96 stehe auch nicht entgegen, dass der Kläger die hälftige Gewinnbesteuerung über eine außerbilanzielle Zurechnung vorgenommen habe, statt vom Handelsbilanz-Ergebnis den steuerfrei bleibenden Betrag abzuziehen. Diese Vorgehensweise sei auch handelsrechtlich möglich (Bl. 277 f.). Das Ermessen der Prüfer hinsichtlich der Punktevergabe sei auf null reduziert. Die Prüfer hätten sich offensichtlich über die angebotene Lösung des Klägers inhaltlich keine Gedanken gemacht (Bl. 295).

2.4. Schließlich sei auch der Korrekturpunkt 97 zu vergeben. Nach der Musterlösung erfordere dieser die Aussage, dass die Hälfte der Kosten der Anteilsübertragung in Höhe von 250 EUR nach § 3c Abs. 2 EStG als nicht abziehbare Ausgaben außerbilanziell hinzuzurechnen sei. Der Kläger habe dies auf S. 12 seiner Klausurbearbeitung zutreffend wie folgt beantwortet: „Kosten d. Übertragung in Höhe v. 500 EUR sind abziehb. BA § 4 (4)-> § 3c ist zu berücksichtigen. § 60 (2) EStDV ->Außerbilz. Korrektur -> Ansatz nur mit 250,-, d.h. +250,-.“ (Bl. 278 f.). Das Ermessen der Prüfer sei an dieser Stelle auf null reduziert (Bl. 296).

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er habe zu Recht die Prüfung als nicht bestanden erklärt. Die Prüfer hätten dem Kläger nach nochmaliger Diskussion einen 0,5 Teilpunkt für den Korrekturpunkt 72 anerkannt. Dies ändere aber nichts an der Klausurbewertung mit der Note 5,0.

Es handele sich um eine Prüfungsentscheidung, die nach der einschlägigen Rechtsprechung des BFH nur in eingeschränktem Umfang gerichtlich überprüfbar ist. Es lägen weder fachliche Mängel noch Verstöße gegen allgemein gültige Bewertungsgrundsätze vor. Den Prüfern stehe ein der gerichtlichen Kontrolle entzogener Beurteilungsspielraum zu, der vorliegend auch hinsichtlich der vom Kläger angesprochenen Korrekturpunkte nicht überschritten worden sei. In diesen Beurteilungsspielraum fiele auch die Frage, wann welche Korrekturpunkte zu vergeben seien. Die in der sog. „Auspunktungsliste“ bzw. Musterlösung vorgeschlagenen Punkte sollten lediglich die Gewichtung einzelner Teile der Aufgabenstellung nach ihrer Bedeutung und Schwierigkeit erleichtern. Sie könnten nicht schon dann beansprucht werden, wenn der einschlägige rechtliche Gesichtspunkt von dem Prüfling nur irgendwie und irgendwo angesprochen werde (Bl. 300). Die Prüfer dürften vielmehr Klarheit und Systematik der Darstellung des Prüfungskandidaten sowie der Vollständigkeit und Prägnanz seiner Begründung vertretbarer oder gar nach den Lösungshinweisen richtiger Lösungen wesentliches Gewicht beimessen. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH vom 9. März 1999, BFH/NV 1999, 1133) liege die Beurteilung der Prüfungsleistung im Wesentlichen nicht auf fachwissenschaftlichem Gebiet und könne daher im Rahmen der gerichtlichen Kontrolle der Prüfungsentscheidung nur dann beanstandet werden, wenn sie offensichtlich nicht vertretbar sei, insbesondere weil für sie von den Prüfern vernünftige Gründe nicht angeführt würden oder weil die Prüfer einzelne richtige Teile der Bearbeitung überhaupt nicht bewertet hätten. Zudem seien die Prüfer verpflichtet, die Leistungen der Prüflinge aus dem Gesamteindruck aller Leistungen zu berücksichtigen. So könnten einzelne Ausführungen des Prüflings lediglich von den Prüfern aus der Gesamtschau einer Klausurbearbeitung angemessen bewertet werden (Bl. 268, 300 f.).

Ergänzend weist der Beklagte auf folgendes im Einzelnen hin:

1. Korrekturpunkte 13, 15 bis 17 und 18

Die Aufgabenstellung sei hinreichend klar und vollständig gewesen. Der Lösungsweg des Klägers sei nicht vertretbar. Insoweit hätten beide Korrektoren ausgeführt: „der Kläger war der einzige Kandidat, der diesen Lösungsweg gesucht hat“ (Bl. 269). Der Annahme des Klägers, Frau C. erziele nur Einkünfte in Deutschland, sei angesichts der im Sachverhalt ausdrücklich vorgegebenen Beteiligung der Frau C. „an der Bahrain-Handelsgesellschaft, einer der deutschen OHG vergleichbaren Personengesellschaft“ nicht vertretbar. Ferner komme die vom Kläger angewandte Vorschrift des § 1 Abs. 3 EStG nur auf Antrag des Steuerpflichtigen zur Anwendung. Die Aufgabenstellung enthalte aber keinen Hinweis darauf, dass ein solcher Antrag gestellt worden sei. Der unter der Teilaufgabe 4 enthaltene Hinweis „Alle erforderlichen Anträge sind gestellt; Gewerbesteuer ist aus Vereinfachungsgründen nicht zu berechnen“, könne bei verständiger Würdigung nur auf die vierte Teilaufgabe, nicht jedoch auf Teilaufgabe 2 bezogen werden (Bl. 280). Würden sich die Hinweise auf den gesamten Ertragsteuerteil beziehen, hätten sie sich denknotwendig vor dem gesamten Ertragsteuerteil befinden müssen; anderenfalls wären die Hinweise für solche Bewerber, die die Teilaufgaben ihrer Reihenfolge nach gelöst und die Sachverhalte und Aufgabenstellungen erst nach und nach intensiv gelesen hätten, an ungeeigneter Stelle, nämlich zu spät, gekommen (Bl. 285).

Inwieweit auf einem nicht vertretbaren Lösungsweg basierende folgerichtige Ausführungen mit Korrekturpunkten zu versehen seien, sei eine prüfungsspezifische Frage, die dem Beurteilungsspielraum der Prüfer unterliege, welcher durch deren Bewertung vorliegend nicht überschritten sei (Bl. 307).

2. Korrekturpunkt 67

Nach übereinstimmender Auffassung der Korrekturen setze die Vergabe des Korrekturpunktes 67 voraus, dass der Begriff „ unentgeltliche Wertabgabe“ ausdrücklich genannt werde (Bl. 300).

3. Korrekturpunkte 96 und 97

Nach übereinstimmender Auffassung der Korrektoren böten die Ausführungen des Klägers in seiner Aufsichtsarbeit im Unterschied zu den Aufsichtsarbeiten anderer Prüfungskandidaten mangels relevanter Ausführungen keine Ansatzpunkte für die Vergabe irgendwelcher (Teil-) Punkte (Bl. 300).

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakte des Beklagten (vgl. Bl. 298) sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Verpflichtungsklage ist – da ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gemäß § 348 Nr. 4 AO nicht gegeben ist - ohne Vorverfahren i.S.v. § 44 Abs. 1 FGO zulässig. Die Klage ist auch begründet. Der Kläger hat einen Anspruch auf Verpflichtung des Beklagten auf Neubescheidung der schriftlichen Prüfungsleistung des Klägers unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts (§ 101 Satz 2 FGO).

I. Nach § 25 Abs. 1 DVStB wird für die schriftliche Prüfung, die sich aus drei Aufsichtsarbeiten zusammensetzt, eine Gesamtnote gebildet. Übersteigt diese Gesamtnote die Zahl 4,5, ist der Bewerber von der mündlichen Prüfung ausgeschlossen und hat die Prüfung nicht bestanden.

1. Einwendungen, die ein Bewerber gegen die Bewertung der Aufsichtsarbeiten erhebt, können nicht in vollem Umfang bei der gerichtlichen Überprüfung berücksichtigt werden. Vielmehr ist im Rahmen der gerichtlichen Kontrolle zwischen Fachfragen und prüfungsspezifischen Wertungen zu unterscheiden. Im Rahmen von Fachfragen, also solchen Fragen, die fachwissenschaftlicher Erörterung zugänglich sind, hat das Gericht in vollem Umfang zu prüfen, ob die von einem Prüfer als falsch bewertete Lösung im Gegenteil richtig oder jedenfalls vertretbar ist. Hingegen ist den Korrektoren ein so genannter Bewertungsspielraum zuzubilligen, soweit komplexe prüfungsspezifische Bewertungen im Gesamtzusammenhang des Prüfungsverfahrens getroffen werden müssen (BFH vom 8. Februar 2000 VII R 52/99, BFH/NV 2000, 755; vom 21. Mai 1999 VII R 34/98, BStBl II 1999, 573 m.w.N.). Bewertungen, die die Korrektoren in ordnungsgemäßer und sachgerechter Ausübung des ihnen eingeräumten Ermessens innerhalb dieses Beurteilungsspielraums vornehmen, sind einer gerichtlichen Überprüfung nicht zugänglich. Vielmehr kann das Gericht Prüfungsentscheidungen hinsichtlich dieser prüfungsspezifischen Bewertung nur dahin überprüfen, ob die Korrektoren den ihnen eingeräumten Beurteilungsspielraum überschritten haben, indem sie etwa allgemeingültige Bewertungsgrundsätze nicht beachtet haben, sich von sachfremden Erwägungen haben leiten lassen oder von unzutreffenden Tatsachen ausgegangen sind. Hintergrund dieser eingeschränkten Prüfungsmöglichkeit ist der Umstand, dass an einer Prüfungsaufgabe zahlreiche Bewerber teilnehmen und deshalb die komplexen prüfungsspezifischen Bewertungen in einem Gesamtzusammenhang des Prüfungsverfahrens getroffen werden müssen und sich nicht ohne weiteres in nachfolgenden gerichtlichen Streitverfahren einzelner Prüflinge isoliert nachvollziehen lassen (BVerfG vom 17. April 1991 1 BvR 419/81 und 213/83, BVerfGE 84, 34; BVerwG vom 21. Oktober 1993 6 C 12/92, juris; BFH vom 8. Februar 2000 VII R 52/99, BFH/NV 2000, 755; vom 9. März 1999 VII S 14/98, BFH/NV 1999, 1133). Dies gilt vornehmlich dann, wenn – wie vorliegend – eine Prüfungsaufgabe bundesweit einheitlich gestellt wird.

Der gerichtlichen Überprüfung unterliegt insbesondere die Frage, ob ein Bewerber eine von ihm geforderte Leistung (teilweise) erbracht hat, ohne dass der Prüfer dies im Rahmen seiner Bewertung berücksichtigt hat. Welche Prüfungsleistung der Prüfer hierbei mit einem so genannten Bewertungspunkt bewertet hat, ergibt sich aus dem auf einer „Musterlösung“ basierenden sogenannten Korrekturbogen für jeden Prüfling, in dem die einzelnen möglichen Bewertungspunkte vorgegeben sind und daneben die vom Korrektor für die jeweilige Lösung tatsächlich vergebenen Bewertungspunkte eingetragen werden. Dieser Korrekturbogen erfüllt zunächst die Funktion eines Bewertungsvorschlags, der dem Prüfer die Gewichtung einzelner Teile der Prüfungsleistung erleichtern soll. Denn eine Klausur in der Steuerberaterprüfung besteht in der Regel aus mehreren einzelnen Sachverhalten oder sonstigen Prüfungsaufgaben, die jede für sich eine Vielzahl einzelner Probleme aufwirft, deren Bearbeitung durch den Prüfling mehr oder weniger gesondert bewertet werden kann. Da jedoch für jede Klausur eine Note zu bilden ist (vgl. § 24 Abs. 2 DVStB), bedarf es einer Bestimmung des Verhältnisses für die Gesamtbewertung. Das Punktesystem soll es dem Prüfer ermöglichen, der unterschiedlichen Qualität der Bearbeitung von Teilleistungen Rechnung zu tragen und durch einen einfachen Rechenvorgang seinem diesbezüglichen Urteil den gebührenden Einfluss auf die Note für die gesamte Klausur zu verschaffen (BFH vom 8. Februar 2000 VII R 52/99, BFH/NV 2000, 755).

Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sind die von der Prüfungsbehörde erstellte Musterlösung und die in ihr für die einzelnen Lösungsschritte vorgeschlagenen Punkte keine für die Prüfer verbindlichen Vorgaben, die deren höchstpersönlichen Bewertungsspielraum einschränken. Ob missverständliche, fragmentarische, unpräzise, mehr oder weniger falsche Antworten (noch) einen Punkt verdienen, ist der Kontrolle durch die Gerichte daher im Ergebnis weitgehend entzogen (BFH vom 9. März 1999 VII S 14/98, BFH/NV 1999, 1133; FG Berlin-Brandenburg vom 12. September 2007 12 K 2044/04 B, n.v.).

In diesem Zusammenhang ist es insbesondere nicht zu beanstanden, wenn Prüfer zutreffende Ausführungen zu relevanten Einzelpunkten deshalb nicht oder allenfalls als unbedeutende Leistung bewerten, weil sie nicht sinnvoll geordnet oder nicht prägnant bzw. sogar zusammenhanglos dargestellt und ohne deutlichen Bezug zur geforderten Falllösung erscheinen. Ein Bewertungsfehler kann daher insbesondere nicht durch eine in die Einzelpunkte aufgegliederte Gegenüberstellung von Teilen der Musterlösung und der Klausurbearbeitung nachgewiesen werden. Die in der Musterlösung vorgeschlagenen Punkte bilden lediglich die Grundlage dafür, einzelne Teile der Aufgabenstellung zu gewichten. Die in der Musterlösung zuerkannten Punkte sollen demnach den Abgleich einzelner Teile der Aufgabenstellung nach ihrer Bedeutung und Schwierigkeit erleichtern helfen (BFH vom 21. Mai 1999 VII R 34/98, BStBl II 1999, 573). Folglich kann die Vergabe eines Punktes nicht bereits dann beansprucht werden, wenn ein Prüfling sich irgendwie zu dem Lösungsweg geäußert hat, der in der Musterlösung angesprochen ist. Vielmehr dürfen die Prüfer - wie bereits dargelegt - Klarheit und Systematik der Darstellung sowie die Vollständigkeit und Prägnanz der Begründung richtiger Lösungen bei der Zumessung der in der Musterlösung nur in Form von Höchstwerten ausgewiesenen „Wertpunkte“ wesentliches Gewicht beimessen. Dabei liegt die diesbezügliche Beurteilung der Prüfungsleistung im Wesentlichen nicht auf fachwissenschaftlichem Gebiet. Im Rahmen der gerichtlichen Kontrolle der Prüfungsentscheidung kann diese Beurteilung nur beanstandet werden, wenn sie offensichtlich nicht vertretbar ist, insbesondere weil die Prüfer für ihre Bewertung vernünftige Gründe nicht angeführt oder einzelne richtige Teile der Bearbeitung überhaupt nicht bewertet haben (FG Berlin-Brandenburg vom 1. September 2009 12 K 12086/07, EFG 2010, 76 m.w.N.).

2. Kommt das Gericht zu dem Ergebnis, dass der oder die Prüfer ihren Beurteilungsspielraum überschritten haben, so hat das Gericht die Verpflichtung zur Neubescheidung auszusprechen, sofern sich die Fehlbewertung auf die Gesamtnote auswirken kann.

II. Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze ergibt sich für den Streitfall zu den von den Klägern gerügten Korrekturpunkten folgendes:

1. Korrekturpunkte 13, 15 bis 17 und 18

Es bedurfte vorliegend keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob auch in dem Fall, dass vom Prüfungskandidaten ein alternativer, von der sog. Musterlösung abweichender Lösungsweg beschritten wird, die Prüfer berechtigt bzw. verpflichtet sind, die Leistung des Prüflings mit der Vergabe entsprechender Korrekturpunkte zu honorieren. Denn vorliegend war der von dem Kläger gewählte Lösungsweg nicht vertretbar.

Der Kläger beruft sich insbesondere darauf, dass der Sachverhalt in Teil I, Teilaufgabe 3 unvollständig sei, da er keine Aussage darüber treffe, ob die Steuerpflichtige (Frau C.) weitere, insbesondere ausländische Einkünfte beziehe. Wie der Beklagte zu Recht ausführt, enthält der Sachverhalt die ausdrückliche Feststellung, dass C an der „Bahrain-Handelsgesellschaft“, einer der deutschen OHG vergleichbaren Personengesellschaft“ beteiligt sei. Allein diese Feststellung indiziert bei verständiger Würdigung, dass sie noch weitere (ausländische) Einkünfte bezieht.

Ungeachtet dessen beruht der von dem Kläger vorgenommene Lösungsweg auf einer in Prüfungsklausuren nicht zulässigen Sachverhalts-unterstellung. Denn für die – vom Kläger vorgenommene - Annahme einer sogenannten „unbeschränkten (Antrags-)Steuerpflicht“ in Deutschland gem. § 1 Abs. 3 EStG ist die positive Voraussetzungen erforderlich, dass die in Deutschland bezogenen Einkünfte mindestens 90% der gesamten Einkünfte des Steuerpflichtigen betragen. Der Sachverhalt trifft hierzu aber keine Feststellung. Eine ausdrückliche Regelung (positive Feststellung) zu anderen Einkünften enthält der Text nicht. Auch eine negative Feststellung (Eindeutigkeit trotz fehlender ausdrücklicher positiver Regelung) ist ihm nicht zu entnehmen. Anders als im Fall der ertragsteuerlichen Beurteilung einer erkennbar unbeschränkt steuerpflichtigen Person (etwa bei Wohnsitz bzw. gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland) konnte der Kläger nicht von der zwingend erforderlichen Vollständigkeit der Einkünftedarstellung von C ausgehen. Denn dies würde eine Sachverhalts-Interpretation erfordern, die in Prüfungsklausuren nicht zulässig ist.

Der Kläger durfte auch nicht aufgrund des Hinweises auf S. 5 des Aufgabentextes unter Teilaufgabe 4 („Alle erforderlichen Anträge sind gestellt. Gewerbesteuer ist aus Vereinfachungsgründen nicht zu berücksichtigen“ – vgl. Bl. 40) davon ausgehen, dass auch in der Teilaufgabe 2 alle erforderlichen Anträge (und damit auch ein solcher nach § 1 Abs. 3 EStG) gestellt sein sollen. Der Hinweis bezog sich nicht auf die Teilaufgaben 1 bis 3. Dies ergibt sich bereits daraus, dass nach dem Hinweistext unter anderem die „Gewerbesteuer [...] aus Vereinfachungsgründen nicht zu berücksichtigen“ war; Aufgabenstellung in Teilaufgabe 1 war aber unter anderem, die einkommen- und gewerbesteuerlichen Folgen einer Anteilsübertragung darzustellen und zu begründen. Bei verständiger Würdigung des Bearbeitungshinweises hätte sich dem Kläger erschließen müssen, dass sich dieser Hinweis damit nur auf Teilaufgabe 4 beziehen konnte. Lediglich auf Textformate (hier den Zeilenabstand) zu achten und dafür sich aufdrängende, nahezu logische Aspekte außer Acht zu lassen, entspricht nicht den an einen Steuerberaterkandidaten gestellten Anforderungen.

Aufgrund des insoweit eindeutigen Hinweises zu Teilaufgabe 4 durfte der Kläger auch nicht davon ausgehen, dass in Prüfungsaufgaben grundsätzlich alle erforderlichen Anträge als gestellt gelten. Hätte der Klausursteller dies auch vorliegend gewollt, so wäre der erste Teil des Hinweises unter Teilaufgabe 4 insoweit entbehrlich gewesen.

Auch für die infolge der in nicht vertretbarer Weise gewählten Lösungsvariante übergangenen Probleme – hier abweichende steuerliche Einordnung der Kapitaleinkünfte (Korrekturpunkt 18) - kann der Kläger in Anlehnung an die obigen Darstellungen keine Korrekturpunkte beanspruchen.

2. Korrekturpunkt 67

In der Nichtvergabe des Korrekturpunktes 67 kann der Senat vorliegend keine Überschreitung des den Prüfern zustehenden Beurteilungsspielraums ersehen; denn es ist nicht auszuschließen, dass sich die Prüfer – wie sie selbst in ihrer dem Gericht in der mündlichen Verhandlung von der Klägerseite überreichten nachträglichen Begründung (Bl. 326 f.) ausführen – bei allen von ihnen korrigierten Klausuren den Maßstab angelegt haben, dass der Begriff „unentgeltliche Wertabgabe“ genannt wird.

Die Darstellung des Klägers in seiner Klausurbearbeitung nennt diesen Begriff nicht. Gleichwohl benennt sie die Paragraphen „§ 3 (1b) UStG, § 12 (1) UStG, wodurch dem kundigen Leser erschlossen wird, dass der Kläger als Prüfungskandidat das gefragte Lösungsthema gesehen hat. Die Bewertung der Ausführungen in der Klausur des Prüflings obliegt jedoch dem Beurteilungsspielraum der Prüfer. Denn nur sie verfügen über den erforderlichen Gesamteindruck auf Grund der Klausuren aller Prüfungskandidaten. Die Begründung, die ausdrückliche Nennung des Begriffs „unentgeltliche Wertabgabe“ sei für die Punktvergabe erforderlich, liefert für sich gesehen keinen Hinweis auf eine unvertretbare Bewertung. Dies setzt jedoch voraus, dass die Nennung des Begriffs „unentgeltliche Wertabgabe“ vorliegend tatsächlich ein von den Prüfern aufgestellter Maßstab war, nach dem sie sich bei der Bewertung aller Klausuren gerichtet haben, d.h. in keiner der Klausuren einen (Teil-)punkt vergeben haben, sofern ein Kandidat – wie der Kläger – zwar die Paragraphen benannt, nicht aber den Begriff „unentgeltliche Wertabgabe“ erwähnt hat.

3. Korrekturpunkt 72

Inwieweit die Prüfer berechtigt sind, einzelne (Teil-)Punkte zu vergeben, ist eine Frage, die nicht auf fachwissenschaftlichem Gebiet liegt, sofern die Prüfer keine offensichtlich unzutreffende Bewertung vorgenommen haben. Von letzterer kann vorliegend nicht ausgegangen werden. Die Prüfer haben – wenn auch erst während des Klageverfahrens – die diesbezügliche Prüfungsleistung des Klägers mit 0,5 Korrekturpunkten versehen. Dies ist auch angesichts des Umstandes, dass der Kläger die Umsatzsteuer betragsmäßig infolge der Annahme einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage fehlerhaft ausgerechnet hat, vertretbar. Der Kläger hat in einem solchen Fall keinen Anspruch auf die Bewertung mit dem in der unverbindlichen Punkteliste ausgewiesenen Höchstwert. Die Bewertung der Prüfer hält sich in dem ihnen zustehenden Bewertungsspielraum.

4. Korrekturpunkte 96 und 97

Hinsichtlich dieser beiden vom Kläger angesprochenen Korrekturpunkte kommt der Senat zu der Überzeugung, dass insoweit eine unzutreffende Bewertung vorliegt, als die Begründung für die Nichtvergabe von Punkten nicht vertretbar ist.

Der Beklagte hat dem Gericht in der mündlichen Verhandlung die nachträgliche Begründung der Prüfer für die fehlende Punktvergabe überreicht (Bl. 326 f.). Dort führen sie aus:

„Was die Auspunktung der Korrekturpunkte 96 und 97 betrifft, verweisen die Korrektoren darauf, dass der Kläger in seiner Klausurlösung zu diesen Punkten überhaupt keine entscheidungsrelevanten Angaben gemacht hat; im Gegenzug zum Vortrag seiner anwaltlichen Vertreter. Insoweit blieb den Korrektoren überhaupt kein Raum, auf der Basis der vorliegenden Korrekturlösung und Auspunktungsliste im Vergleich zu den übrigen Kandidaten eine wie auch immer geartete Auspunktung der Punkte 96 und 97 vorzunehmen.“

Dies wird den Ausführungen des Klägers in seiner Aufsichtsarbeit in nicht vertretbarer Weise nicht gerecht.

4.1. Zwar mag ein Vergleich mit den Prüfungsarbeiten anderer Prüflinge die Nichtvergabe des Korrekturpunktes 96 rechtfertigen. Diesbezüglich hatte der Kläger auf Seite 11 seiner Klausurbearbeitung dargestellt: „§ 3 Nr. 40 EStG 50 % st.frei = 25.000 (§ 60 (2) EStDV). Er ging allerdings von einem falschen Wert aus (25.000 EUR statt 11.000 EUR), welches nach seiner Einlassung auf einen Übertragungsfehler von Seite 4 zurückgeht. Mag diese Darstellung auch hinreichend deutlich machen, dass der Kläger das Lösungsthema erkannt und – abgesehen von dem falschen Ausgangswert – richtig umgesetzt hat, so können und müssen die Prüfer anhand des ihnen zustehenden Beurteilungsspielraums auch die Art der Darstellung, die Vollständigkeit und die Prägnanz der Aussage berücksichtigen. Berücksichtigt man, dass der Kläger in seiner hier betroffenen Bearbeitung nahezu eine Stichpunkt-Darstellung verwendete, seine Darstellungen darüber hinaus unsystematisch und ungeordnet erscheinen, ist die Bewertung durch die Prüfer nicht zu beanstanden. In dem hier betroffenen Sachverhalt waren verschiedene Betriebsvermögens-Ebenen zu betrachten. Einerseits waren die Auswirkungen einer Anteils-Einbringung im Wege der verdeckten Einlage bei der aufnehmenden Gesellschaft darzustellen, andererseits waren die Wirkungen auch auf Ebene des übertragenden „Rechtsträgers“ zu erläutern. Die Prüfer haben aus beiden Darstellungen - aus Sicht des Senats zu Gunsten des Klägers- die jeweils einschlägigen zutreffenden Aussagen herausgefiltert. Dies hält sich angesichts der Begründung der Prüfer mit dem Gesamtvergleich anderer Prüfungskandidaten im Rahmen des Beurteilungsspielraums.

4.2. Dieser Beurteilungsspielraum ist jedoch überschritten, soweit es um den Korrekturpunkt 97 geht. Denn dieser war nach der Punkteliste für die Aussage zu vergeben, dass gemäß § 3 c Abs. 2 EStG 50% der in Verbindung mit der Anteilsübertragung angefallenen Kosten (insgesamt 500 EUR), damit also 250 EUR als nicht abziehbare Ausgabe außerbilanziell hinzuzurechnen ist.

Auf S. 12 seiner Klausurbearbeitung führt der Kläger aus: „Kosten d. Übertragung in Höhe v. 500 EUR sind abziehb. BA § 4 (4)-> § 3c ist zu berücksichtigen. § 60 (2) EStDV ->Außerbilz. Korrektur -> Ansatz nur mit 250,-, d.h. +250,-.“ (vgl. auch Bl. 278 f.).

Die Lösungshinweise („Musterlösung“) führen zu diesem Korrekturpunkt aus (Bl. 94):

„...und gem. § 3c Abs. 2 EStG 250 EUR als nichtabziehbare Ausgabe außerbilanziell hinzuzurechnen.“

Es ist eindeutig, welchen Sinngehalt die Ausführungen des Klägers haben sollten. Es besteht kein Zweifel, dass der Kläger diesen vom Klausursteller beabsichtigten Lösungsgehalt gesehen und hinreichend deutlich dargestellt hat. Die Lösungshinweise gehen über die Darstellung des Klägers nicht nennenswert hinaus. Unter diesen Umständen eine Versagung der Punktvergabe mit der Begründung zu rechtfertigen, dies seien „überhaupt keine entscheidungsrelevanten Angaben“, ist nicht vertretbar. Eine richtige Darstellung als nicht relevant zu bezeichnen, überschreitet den Beurteilungsspielraum der Prüfer, so dass eine gerichtliche Kontrolle möglich ist.

Der Senat setzt damit nicht eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Prüfer. Denn diese sind auch bei einer Klagestattgabe nicht an die Bewertungsvorgabe des Senats gebunden. Die vom Senat angenommene Bewertung dient lediglich der erforderlichen Prüfung der Kausalität der Einwendungen des Klägers. Unter Beachtung dieser Grundsätze wäre die Vergabe eines weiteren Wertungspunktes (hier Punkt 97) möglich und würde dazu führen, dass die Klausur mit 40 Punkten zu bewerten wäre.

III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Verpflichtung zur Neubescheidung unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts folgt aus § 101 S. 2 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Der Senat sah keinen Anlass zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO.