FG Saarbrücken Urteil vom 27.10.2010, 1 K 1275/07

Zum Nachweis des Zugangs eines Steuerbescheids bei Dokumentation auf "Rollkarte"

Leitsätze

1. Bestreitet der Steuerpflichtige den Erhalt eines Steuerbescheids, so trägt das Finanzamt die Feststellungslast für den Zugang. Bei der Überzeugungsbildung des Senats auf Grund von Indizienbeweisen sind alle konkreten Umstände des Falles zu berücksichtigen. Hierzu kann auch das Verhalten des Steuerpflichtigen auf den Erhalt einer Steuererstattung gehören.



2. Ein starkes Indiz für den Zugang eines Schriftstücks stellt das bei einem privaten Briefzustellunternehmen standardisierte Verfahren dar, wonach jede Briefsendung mit einem Barcode versehen wird, alle Barcodes der jeweiligen Botentour nebst der jeweiligen Adresse des Empfängers der Sendung auf einer sog. "Rollkarte" aufgelistet und hierauf vom Boten die Uhrzeit des jeweiligen Posteinwurfs bzw. etwaige Zustellhindernisse vermerkt werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Bote zuverlässig ist und die Rollkarte keine Zustellhindernisse für das maßgebliche Schriftstück ausweist.

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand

Der Rechtsstreit betrifft die Zulässigkeit eines Einspruchs gegen einen Einkommensteuerbescheid im Hinblick auf eine mögliche Verfristung.

Die Kläger sind Eheleute, die beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als ... sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärung 2005 beim Beklagten ein. Dieser folgte der Erklärung und erließ am ... Juni 2006 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid. Noch im Juni 2006 ging die daraus resultierende Steuererstattung in Höhe von ... EUR auf dem Konto des Klägers ein.

Auf telefonische Nachfrage des Klägers beim Beklagten, wann mit Erlass seines Einkommensteuerbescheides 2005 zu rechnen sei – er behauptete, dieser sei ihm nicht zugegangen -, wurde den Klägern am ... Dezember 2006 eine Kopie des Einkommensteuerbescheides 2005 zugesandt. Die Kläger legten gegen diesen Bescheid am 9. Januar 2007 Einspruch ein mit dem Antrag, weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Der Beklagte verwarf den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26. April 2007 wegen Verfristung als unzulässig.

Am 24. Mai 2007 haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben.

Sie tragen vor, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom ...2006 erstmals durch Zusendung der Kopie am ... 2006 erhalten zu haben. Die erste Zusendung hätten sie nicht erhalten. Auch die Eltern, die im selben Haus wohnen und mit denen sie sich einen Briefkasten teilten, hätten den Brief nicht vorgefunden. Zudem sei es nicht nachvollziehbar, dass der Bescheid vom .. Juni 2006 noch am selben Tag zugestellt worden sein soll. Auch die Erstattung auf dem Bankkonto des Klägers sei ihnen nicht aufgefallen; sie seien auf Grund von Berechnungen ihres Steuerberaters von einer Steuernachzahlung ausgegangen. Zudem sei der Grund der Erstattung nicht erkennbar gewesen, so dass die Kläger auf Grund der geringen Höhe davon ausgegangen seien, dass es sich um eine Kraftfahrzeugsteuer-Angelegenheit gehandelt habe.

Soweit sich der Beklagte auf die Rollkarte des Zustellunternehmens „S“ berufe, reiche dies als Nachweis des Zugangs nicht aus. Auf dieser Rollkarte sei im für die Eintragung der Uhrzeit (des jeweiligen Einwurfs der Postsendung) vorgesehenen Feld lediglich ein Strich gezogen. Lediglich in der letzten Zeile sei eine Zeit eingetragen. Diese Vermerke belegten keinen Zugang. Zudem sei in der Stellungnahme der Firma S eine Sendung an Herrn ...kommentiert; der Einkommensteuerbescheid sei jedoch an Herrn und Frau ... gerichtet gewesen.

Die Kläger beantragen, die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes N vom 26. April 2007 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Einkommensteuerbescheid 2005 vom ... Juni 2006 sei den Klägern sehr wohl zugegangen und zwar ausweislich der sogenannten „Rollkarte“ des Zustellunternehmens S und der darauf ergangenen Bestätigungen desselben am ... Juni 2006 um 8.55 Uhr. Die Rollkarte weise einen sog. Barcode sowie die Anschriften der Empfänger von Postsendungen aus. Jeder Brief der Finanzverwaltung werde von S mit einem Barcode versehen, so dass sich der Verbleib rekonstruieren lasse. Nach Auskunft des Unternehmens und ausweislich dieser Rollkarte sei am ... Juni 2006 keine weitere Sendung in das Anwesen der Kläger ausgetragen worden. Folglich müsse es sich bei dieser dokumentierten Sendung um den Einkommensteuerbescheid 2005 handeln. Zudem handele es sich bei dem Zusteller um einen langjährigen und zuverlässigen Mitarbeiter, wie S mit Schreiben vom 6. Juli 2007 bestätigt habe. Sofern die Stellungnahme des Zustellunternehmens „S“ sich nur auf Herrn ... und nicht auf die Eheleute ... beziehe, liege dies an der Art der Anfrage durch das Finanzamt.

Der Arbeitsablauf innerhalb der Behörde sei im Übrigen so geregelt, dass insbesondere Steuerbescheide schon vor ihrem eigentlichen Absendedatum erstellt und dem Zusteller mit der Maßgabe übergeben würden, diese an einem bestimmten Tag – welcher dann dem aufgedruckten Datum entspreche – auszuliefern. Schließlich sei der Vortrag der Kläger unzutreffend, aus einer Steuererstattung sei deren Grund nicht erkennbar. Steuererstattungen würden auf dem Kontoauszug des Empfängers unter genauer Angabe der Steuerart und des Betrages erläutert.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Behördenakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist jedoch unbegründet. Die mit der vorliegenden Klage isoliert angefochtene Einspruchsentscheidung war nicht aufzuheben. Denn zu Recht hat der Beklagte damit den Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 vom ... Juni 2006 als unzulässig verworfen.

I. Der Einspruch der Kläger vom 9. Januar 2007 war verfristet. Denn er ging nicht innerhalb der Monatsfrist nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO beim Beklagten ein. Diese begann mit Bekanntgabe des Bescheides bei den Klägern am ... Juni 2006 und endete folglich im Juli 2006.

1. Gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Zugegangen ist ein Schriftstück, wenn es derart in den Machtbereich des Empfängers (Inhaltsadressaten) gelangt ist, dass normalerweise dessen Kenntnisnahme möglich ist und unter gewöhnlichen Umständen auch erwartet werden kann (BFH vom 14. März 1990 X R 104/88, BStBl II 1990, 612; vom 14. August 1975 IV R 150/71, BStBl II 1976, 764).

Bestreitet ein Steuerpflichtiger, den Verwaltungsakt überhaupt bekommen zu haben, obliegt dem beklagten Finanzamt die volle Darlegungs- und Feststellungslast über den Zugang. Eine „Beweiserleichterung“ zugunsten des FA besteht auch nicht für den Fall, dass Verhältnisse gegeben sind, die den Zugang von Postsendungen bei normalem Postablauf nicht gewährleisten (BFH vom 15. September 1994 XI R 31/94, BStBl II 1995, 41). Anders als im Falle der Behauptung eines verspäteten Zugangs des Verwaltungsakts kann von dem Adressaten des Verwaltungsakts, wenn dieser dessen Zugang gänzlich bestreitet, auch nicht verlangt werden, er müsse dies substantiiert darlegen; denn hierzu ist dieser nicht in der Lage (BFH vom 5. Dezember 1974 V R 111/74, BStBl II 1975, 286). Infolgedessen sind ergänzende Ausführungen des Steuerpflichtigen unbeachtlich, in denen er, nachdem er den Zugang eines Steuerbescheids bestritten hat, darlegt, aus welchen Gründen ihn der Bescheid möglicherweise nicht erreicht hat. Auch in diesem Fall kann sich die tatrichterliche Beurteilung der Frage, ob der Bescheid überhaupt zugegangen ist, nicht auf eine rechtliche Würdigung dieses möglichen, ergänzend vorgetragenen Geschehensablaufs beschränken. Es ist vielmehr notwendig, den Zugang des Verwaltungsakts mittels allgemeiner Beweisregeln, nachzuweisen (BFH vom 29. April 2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777). Auf den sog. Anscheinsbeweis, der auf einen typischen, nicht aber auf den tatsächlichen Geschehensablauf abstellt, kann der Zugangsnachweis nach § 122 Abs. 2 AO hingegen nicht gestützt werden (vgl. auch BFH vom 15. September 1994 XI R 31/94, BStBl II 1995, 41).

Allerdings kann der Beweis auf Indizien gestützt und im Wege der freien Beweiswürdigung geführt werden (BFH vom 12. März 2003, X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031). Dabei ist die überwiegende Wahrscheinlichkeit, dass der Brief tatsächlich zugegangen ist, allein kein ausreichendes Indiz. Denn auch wenn dies nach der Lebenserfahrung in der Regel anzunehmen ist, so lässt sich doch eine volle Überzeugung auf eine bloße Wahrscheinlichkeit nicht gründen (BFH vom 14. März 1989 VII R 75/85, BStBl II 1989, 534). Dennoch können bestimmte Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen innerhalb eines längeren Zeitraums nach Absendung des Steuerbescheids im Zusammenhang mit dem Nachweis der Absendung vom FG im Wege einer freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO dahin gehend gewürdigt werden, dass - entgegen der Behauptung des Steuerpflichtigen - von einem Zugang des Steuerbescheids ausgegangen wird (BFH vom 14. März 1989 VII R 75/85, BStBl II 1989, 534).

Im finanzgerichtlichen Verfahren obliegt es dem Finanzgericht, den entscheidungserheblichen Sachverhalt zu ermitteln (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es muss zu diesem Zweck den Vortrag der Beteiligten und den sonstigen Akteninhalt verwerten sowie erforderlichenfalls Beweis erheben (§ 81 FGO). Die Würdigung der ihm vorliegenden Unterlagen und Beweisergebnisse ist grundsätzlich allein dem FG vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (BFH vom 15. September 1992 IX R 15/91, BFH/NV 1994, 301).

2. Vorliegend sieht der Senat den Zugang des fraglichen Einkommensteuerbescheides 2005 bei den Klägern am ... Juni 2006 als nachgewiesen an mit der Folge, dass es sich bei der den Klägern am ... Dezember 2006 zugesandten „Kopie“ nicht um einen (neuen) Verwaltungsakt handelte. Der Senat stützt seine Überzeugung auf die besonderen Umstände dieses Falles, die er im Rahmen des Indizienbeweises gewürdigt hat.

a. Der allgemeine Erfahrungssatz, dass eine zur Post gegebene Briefsendung den Empfänger erreicht, wurde vorliegend zwar durch den Vortrag der Kläger, sie hätten den Steuerbescheid nicht erhalten, erschüttert. Dieser Vortrag erscheint allerdings unter Abwägung aller Umstände des Falles als reine Schutzbehauptung. Denn nur auf Grundlage dieses Vortrags wäre - wegen der ansonsten eingetretenen und mangels einschlägiger Änderungsvorschriften nicht zu durchbrechenden formellen und materiellen Bestandskraft – die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 mit dem von den Klägern verfolgten Ziel, weitere steuermindernde Umstände in Form von (zuvor nicht erklärten) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen, möglich.

b. Der Beklagte hat seinerseits alle Möglichkeiten ausgeschöpft, um den Senat davon zu überzeugen, dass das mit der „Zustellung“ der Postsendung beauftragte Zustellunternehmen „S“ durch dessen „Zusteller“ den Einkommensteuerbescheid in den Briefkasten der Kläger am ... Juni 2006 eingeworfen hat. Der Beklagte hat nämlich eine Bestätigung von S vorgelegt, in der die Zuverlässigkeit der Zustellerin bescheinigt wird. Er hat zudem die sogenannte „Rollkarte“ vorgelegt, auf der sich keine besonderen Eintragungen für die hier maßgebliche Postsendung ergeben. Das Gericht hat sich – losgelöst von diesem Streitfall – durch eine Besichtigung bei dem Unternehmen S selbst ein Bild über die dortigen Abläufe machen können. Danach hat es keinen Zweifel mehr daran, dass der Ablauf bei S derart erfolgt, dass eine Postsendung vom Eingang beim Zustellunternehmen bis zum Einwurf in den Briefkasten nachvollziehbar dokumentiert wird. So erhält jede Postsendung bei S einen sogenannten „Barcode“, anhand dessen sich der Verlauf des Schriftstücks bis hin zum Einwurf in den Empfängerbriefkasten nachweisen lässt. Die jeweiligen Zusteller haben auf der Rollkarte hinter dem jeweils bereits maschinell eingetragenen Barcode, der Straße und der Hausnummer handschriftlich die Uhrzeit der „Zustellung“ oder/und in einer Spalte „Bemerkung“ u.U. etwaige Zustellhindernisse oder andere Bedeutsamkeiten einzutragen (vgl. Rollkarte, Bl. 42). Eine solche Rollkarte liegt für die hier maßgebliche Postsendung, an deren Identifizierung anhand des Barcodes und der Adresse der Senat im Übrigen spätestens nach der schriftlichen Bestätigungen des Zustellunternehmens vom 15. Juni 2007 keinen Zweifel hat, vor. Sie enthält in der Spalte „Uhrzeit“ einen Strich, der – in Verbindung mit der im untersten Feld der Spalte eingetragenen Uhrzeit „9.25“ nach der Überzeugung des Senats bedeuten soll, dass alle diese Sendungen, für die diese Spalte den Strich enthält, bis zu dieser Uhrzeit eingeworfen wurden.

Zwar kann der Senat grundsätzlich nicht völlig ausschließen, dass auch einmal eine Briefsendung verloren geht oder es zu Verwechslungen der Briefkästen kommt. Derartige Fehler sind menschlich und daher nicht unmöglich. So trug der Prozessbevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor, dass ihm selbst Fehler bei der Zustellung durch das Unternehmen S in den „Anfangsjahren“ dessen unternehmerischer Tätigkeit bekannt seien und er auch derartige Bestätigungen vom Präsidenten des Amtsgerichts und des Landgerichts erhalten habe. Auch den Senatsmitgliedern sind Einzelfälle bekannt, in denen es zu Problemen bei der „Postzustellung“ durch S kam. Allein die Möglichkeit eines derartigen menschlichen Fehlers bedeutet hingegen nicht, dass vorliegend von einem solchen Fehler ausgegangen werden muss. Der Senat hat keinen Grund an der von S bescheinigten Zuverlässigkeit der Zustellerin zu zweifeln. Ihre Eintragung auf der Rollkarte lässt unweigerlich den Schluss zu, dass die Briefsendung an der Empfängeradresse in den vorhandenen Briefkasten eingeworfen wurde. Denn wenn dies nicht so wäre, hätte die Zustellerin einen Vermerk auf der Rollkarte in der Spalte „Bemerkung“ vornehmen müssen, wie sie es etwa im Fall der hier nicht relevanten vergeblich versuchten Zusendung für den ...weg 1 (Barcode ...) tat. Dass der an die Kläger adressierte Brief unterwegs verloren ging, schließt der Senat aus. Die Zustellerin hatte an diesem Tag nur einen Brief, der an die Adresse der Kläger in der ....straße 7 gerichtet war, nämlich den Einkommensteuerbescheid 2005 vom ... Juni 2006. Ihr wäre das Nichtvorhandensein eines solchen Briefes aufgefallen und sie hätte es auf der Rollkarte vermerkt. Dass die Zustellerin gewissenhaft war und einen solchen Vermerk tatsächlich vorgenommen hätte, zeigt sich an ihrem soeben erwähnten Vermerk zu der Postsendung für den ...weg 1.

Ferner ist ausgeschlossen, dass die Zustellerin die Briefkästen vertauscht hat. An der Adresse der Kläger befand sich nur ein Briefkasten. Die Kläger haben einen gemeinsamen Briefkasten mit den Eltern des Klägers, die im selben Haus wohnen und denselben Zunamen führen.

c. Maßgeblich für die Überzeugungsbildung des Senats waren darüber hinaus die folgenden Umstände:

Das Verhalten der Kläger in der Folgezeit (nach Absendung des Bescheides) deutet auf einen tatsächlichen Zugang hin. Die Kläger haben auf die Einkommensteuererstattung i.H.v. ... EUR, die ihrem Bankkonto gutgeschrieben wurde, nicht reagiert. Insoweit tragen sie zwar einerseits vor, sie hätten diese gar nicht bemerkt, andererseits tragen sie vor, sie hätten die Steuererstattung für eine KFZ-Steuererstattung gehalten. Diesen im Übrigen unschlüssigen Vortrag hält der Senat angesichts des vom Finanzamt bekräftigten, einzelnen Senatsmitgliedern bekannten und im zahlungstechnischen Verfahrensablauf der Finanzverwaltung völlig gängigen Umstandes, dass jede Erstattung auf einem Bankkonto seitens eines Finanzamts unter Angabe der einzelnen Steuerarten und –beträge auf dem Kontoauszug des Empfängers präzise erläutert wird, für unglaubhaft. Dass die Kläger nicht unmittelbar nach Bemerken dieser Erstattung beim beklagten Finanzamt nachfragten oder sonst reagierten, lässt den Schluss darauf zu, dass sie den Einkommensteuerbescheid 2005 und den auf demselben Blatt Papier enthaltenen Abrechnungsteil, welcher die Erstattung auswies, kannten. Der Vortrag, dass die Kläger annahmen, es habe sich um eine KFZ-Steuererstattung gehandelt, erscheint nicht glaubhaft. Dies hätte erfordert, dass die Kläger eine derartige KFZ-Steuererstattung in etwa gleicher Höhe erwartet hätten, worauf jedoch nach Aktenlage nichts hindeutet. Aber selbst wenn dies so wäre, hätten sie – sobald diese erwartete KFZ-Steuererstattung tatsächlich auf dem Bankkonto gutgeschrieben worden wäre – gegenüber dem Finanzamt reagieren müssen.

Auch der Umstand, dass sich die Kläger mit den im selben Haus wohnenden Eltern des Klägers einen Briefkasten teilen, ist eine Besonderheit, die vorliegend zu berücksichtigen war. So ist nicht ausgeschlossen, dass es bei der Briefkastenleerung und der Postverteilung zu einem (unbeabsichtigten) Verlust des Einkommensteuerbescheides 2005 gekommen ist. Dieser Vorgang würde sich jedoch im Machtbereich der Kläger abspielen und stellt einen Umstand in deren Sphäre dar, auf die der Beklagte keinen Einfluss hat und die für die Frage des Zugangs unmaßgeblich ist.

3. Der Einwand der Kläger, der Bescheid, welcher das Datum „... Juni 2006“ trage, könne unmöglich am selben Tag zugestellt worden sei, ist unbegründet. Es ist gerichtsbekannte Praxis, dass Steuerbescheide zentral gedruckt und auf den voraussichtlichen Zustelltag „vordatiert“ werden.

III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Der Senat sah bei der gegebenen Sach- und Rechtslage keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO.