FG Saarbrücken Urteil vom 26.6.2008, 1 K 1208/03

Geltung des sog. Prinzips der Abschnittsbesteuerung auch bei Betriebsprüfung - Verdeckte Gewinnausschüttung: Übernahme von Einkommensteuernachzahlungen, Vergütungen für nicht konkretisierte Geschäftsidee - Betriebsausgabenabzug in Zusammenhang mit dem Erwerb von Bewirtungsleistungen umfassenden Karten für ein Fußballspiel

Tatbestand

Die Klägerin, eine ... 1988 mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründete GmbH, betreibt einen ...handel. Sie streitet mit dem Beklagten über verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) wegen des Gehalts ihres Gesellschaftergeschäftsführers E, des Entgelts für die Überlassung der Geschäftsidee und wegen Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Veranstaltungen im Stadion des 1. FC ...

1. Gesellschaftsgründung, rechtliche und wirtschaftliche Entwicklung

Am 1. Dezember 1987 hatten E, H und X u.a. vereinbart:

„Heute, am 1. Dezember 1987, haben sich E, H und X zu gemeinsamen Beratungen über die evtl. Gründung einer selbständigen Existenz getroffen.

Auf Initiative von E sollen die Möglichkeiten zum gemeinsamen Betrieb eines ...handels ausgelotet werden.  

Nachdem grundsätzlich auch H und X die Idee von E als sehr gut befunden haben, sollen die weiteren Schritte wie folgt vorgenommen werden:

1. wir erarbeiten uns gemeinsam ein Konzept, wie die Idee von E, nämlich ein ...handel, realisiert werden kann“

[...]

8. Wenn die Vorgesellschaft erfolgreich beendet und das eigentliche Unternehmen gegründet wird, unterhalten sich die Parteien über die Vergütungen der Partner für ihre Tätigkeiten im Unternehmen. Dabei soll E als Belohnung für seine Geschäfts-Idee eine zusätzliche Vergütung zugestanden werden.“ [...]

Mit Vertrag vom 20. Februar 1988 vereinbarten E, H und X die Gründung der Klägerin, in der alle Gesellschafter Geschäftsführer werden sollten. Hinsichtlich der Vergütungen wurde u.a. vereinbart:

„5. die Vergütungen der Geschäftsführer werden in der ersten Gesellschafterversammlung nach der Gründung einvernehmlich festgelegt. Die vereinbarte zusätzliche Vergütung für die Geschäftsidee von E wird erst gezahlt, wenn die Gesellschaft erstmals schwarze Zahlen schreibt und die Anfangsverluste ausgeglichen sind. Sie wird auf 3 % des jährlichen Umsatzes festgelegt.“

Am 30. März 1988 vereinbarten H, X, E und dessen Tochter, B, dass sich diese zunächst anstelle von E an der Klägerin beteiligt. Gründungsgesellschafter der Klägerin waren demnach B mit 52 %, X und H mit jeweils 24 %.

H übertrug seine Anteile am 11. Januar 1989 zum eingezahlten Nennwert an X. Am 11. Januar 1990 wurde das Stammkapital auf 150.000 DM erhöht. Die neuen Anteile wurden über 52.000 DM von B und über 48.000 DM von X übernommen. B übertrug ihre Anteile am 15. Februar 1993 zum eingezahlten Nennwert an E. X übertrug 1994 seine Anteile zum Nennwert – soweit eingezahlt - an E, B und E´s Sohn C. In den Streitjahren waren an der GmbH beteiligt:

- vom 1. Januar bis 16. Dezember 1998

E mit 84 %, B und C mit jeweils 8 %;

- ab dem 17. Dezember 1998

E mit 52 %, B und C mit jeweils 24 %.

Am 1. Juli 1992 verlegte die Klägerin ihren Sitz von .. nach .., Mitte 2000 sodann nach T. Umsatz, Jahresüberschuss und Mitarbeiterzahlen entwickelten sich wie folgt:

Jahr    

Umsätze

Jahresüberschuss

Geschäftsführergehalt

Vergütung Geschäftsidee

Arbeitnehmerzahl

        

DM

DM

DM

DM

        

1994    

… Mio.

108.000

259.962

0

..

1995    

… Mio.

65.000

296.518

68.300

..

1996    

… Mio.

150.000

369.622

234.212

..

1997    

… Mio.

312.000

356.523

302.556

..

1998    

… Mio.

391.000

526.462

808.853

..

1999    

… Mio.

614.000

595.794

975.701

..

2000    

… Mio.

- 3.000

1.144.625

3.978

..

2. Geschäftsführergehalt

E war seit Gründung der Klägerin deren alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Er erhielt gemäß Vertrag vom 15. April 1988 ein monatliches Festgehalt i.H.v. 5.000 DM zuzüglich Urlaubs- und Weihnachtsgeld. Das Festgehalt wurde in der Folgezeit durch Ergänzungsvereinbarungen laufend erhöht. 1998 betrug es 24.000 DM, 1999 28.000 DM, 2000 70.000 DM zuzüglich einer variablen Tantieme. Am 31. März 1995 wurde eine Pensionszusage erteilt (monatliches Ruhegehalt: 8.000 DM).  

3. Vergütung Geschäftsidee

a) 1987 bis 1994

Auf der Grundlage der Vereinbarungen vom 1. Dezember 1987 und 20. Februar 1988 (s.o.) erhielt E bis einschließlich 1994 mangels positiven Gesamtergebnisses keine Vergütung (3 % des Umsatzes).

b) 1995 bis 1999

Am 31. August 1995 wurde die Vergütung auf 1,5 % des Jahres-Nettoumsatzes, höchstens 50 % des Jahresüberschusses vor Steuern vereinbart. Sie wurde erstmals für 1995 gezahlt.

E behandelte die Geschäftsidee als immaterielles Wirtschaftgut, legte dieses 1996 mit einem Wert i.H.v. ...Mio. DM in ein Einzelunternehmen ein und schrieb es auf die Dauer von 25 Jahren ab (Jahres-AfA: ... TDM DM). Einziger Geschäftsgegenstand des Einzelunternehmens war die Überlassung der Geschäftsidee an die Klägerin.

In einer bis 2000 dauernden Betriebsprüfung (Bp) des Finanzamts Z für 1995 bis 1997 einigten das Finanzamt und die Klägerin dahingehend, dass für 1995 bis 1999 die Vergütung als Lohnbestandteil behandelt und das (erhöhte) Geschäftsführergehalt als angemessen angesehen wird. Der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte verpflichtete sich unter Mitwirkung des Vorstehers, den Kompromiss mitzutragen. Im Aktenvermerk vom 20. September 2000 über eine interne Besprechung heißt es u.a.:

„Auf GmbH-Seite sind die erforderlichen Folgerungen unverzüglich zu beschließen und umzusetzen, damit sich mit Wirkung ab VZ 2000 die prüfungsrelevanten Grundfragen nicht mehr ergeben, bzw. grundlegend neu stellen. [...]

Die getroffenen Kompromisse werden aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht sowohl von der Körperschaftsteuerstelle des Veranlagungsfinanzamts vollinhaltlich mitgetragen, als auch nach dem örtlichen Zuständigkeitswechsel als Folge des Bezugs neuer Firmengebäude in T, durch das Finanzamt T. Dies gilt ausdrücklich über den Prüfungszeitraum hinaus bis einschl. Veranlagungszeitraum 1999.“

c) Ab 2000

Nachdem bei der Vor-Bp erkennbar geworden war, dass die Finanzverwaltung die Zahlungen für die Geschäftsidee als Lohnbestandteil qualifiziert, hat die Gesellschafterversammlung am 13. März 2000 beschlossen, die Verträge mit E dementsprechend zu ändern. Am 5. Juli 2000 wurde eine „Vereinbarung zur Änderung und Ergänzung von Verträgen und Vereinbarungen“ getroffen, in der es u.a. heißt:

„1. Vereinbarung vom 1.12.1987 über die Vergütung für die Überlassung der Geschäfts-Idee

Das Gutachten von .. bestätigt das Vorliegen eines bewertbaren immateriellen Wirtschaftsgutes. Die mit der Ausnutzung der Geschäfts-Idee auch in Zukunft zu erzielenden Gewinne rechtfertigen die Zahlung einer Überlassungsvergütung. Es wird jedoch nicht verkannt, dass auf Grund der bisher umsatzabhängigen Berechnung die Vergütung den Charakter von Umsatztantiemen haben könnte. Eine solche wird aber von der Steuerrechtsprechung nur sehr eingeschränkt anerkannt.

Die Parteien vereinbaren aus diesem Grund ab dem Jahr 2000 eine ertragsabhängige Vergütung in Höhe von jährlich 5 vom Hundert des Jahresüberschusses vor Ertragsteuern.

2. Geschäftsführer-Vertrag vom 2.1.1990 einschließlich aller späteren Änderungen

Paragraph 4 erhält folgende Fassung:

(1) Der Geschäftsführer erhält ab dem Jahr 2000 ein Jahresgehalt i.H. von 840.000,00 DM […].

(2) Die jährliche Gehaltsanpassung erfolgt in gleicher Höhe und zum selben Zeitpunkt wie bei den Gehältern der anderen leitenden Angestellten.

(3) Der Geschäftsführer erhält eine jährliche Tantieme in Höhe von 50 % des Jahresüberschusses vor Gewerbe- und Körperschaftsteuer. Bei ihrer Berechnung bleibt die Tantieme selbst unberücksichtigt. Sie darf höchstens ein Viertel der Jahresgesamtbezüge des Geschäftsführers betragen und ist jeweils nach Feststellung des Jahresabschlusses fällig und zahlbar.“

Des Weiteren wurde vereinbart, dass die Klägerin die aus der Nachversteuerung der „Know-how-Vergütungen“ entstehenden Einkommensteuern und Nebenabgaben des E zahlt. Aufgrund der Umqualifizierung der „Know-how-Vergütungen“ in Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit wurden für 1995 bis 1999 höhere Tantiemen (nachträglich) in Aussicht gestellt. Die Pensionszusage wurde auf ein monatliches Ruhegehalt von 8.000 EUR angepasst.

In dem „Überlassungs- und Know-how-Vertrag“ vom 12. Juli 2000 wurde die „Know-how-Vergütung“ ab 2000 auf 5% des Jahresüberschusses vor Ertragsteuern vereinbart.

Mit Schreiben vom 27. September 2000 legte die Klägerin dem Beklagten die Anpassungsverträge zur Stellungnahme vor. Am 29. September 2000 antwortete der Beklagte:

„Aus steuerlicher Sicht sehe ich nach der Vertragsgestaltung die Höhe der Gesamtbezüge als angemessen an; vorbehaltlich zukünftig anderslautenden Verwaltungsanweisungen und anderslautender Rechtsprechung.

Ich weise noch darauf hin, dass es sich hierbei nicht um eine verbindliche Zusage außerhalb des Regelungsbereichs der §§ 204 ff. AO und § 42e EStG im Sinne des Erlasses des Ministers der Finanzen des Saarlandes vom 29. November 1996 – B/II- 268/86 – S 0430 A – handelt.”

Am 5. April 2001 begehrte die Klägerin eine verbindliche Auskunft gemäß §§ 204 ff. AO und BMF-Schreiben vom 21. Februar 1990, und zwar wegen der „Know-how-Vergütung“ und der Sicherstellung der Finanzierbarkeit der Pensionszusage. Am 24. April 2001 fand beim Beklagten eine Besprechung statt, in der die Klägerin die verbindliche Auskunft nicht mehr aufrecht erhalten hat. Vielmehr solle umgehend eine Bp durchgeführt werden.

4. Bp für die Streitjahre

2002 wurde für die Streitjahre eine Bp durchgeführt. Sie führte zu folgenden Streitpunkten:

a) Geschäftsführergehalt 2000

Die Klägerin hatte hierfür ...Mio. DM (inklusive „Know-how-Vergütung“) als Betriebsausgaben erfasst. Der Prüfer behandelte die Nachzahlungen zur Einkommensteuer des D 1996 bis 1998 i.H.v. ... als vGA. Von dem Festgehalt (840.000 DM), dem Sachbezug für PKW .. sowie der Tantieme und fiktiven Jahresnettoprämien (insgesamt ... Mio. DM) sah der Prüfer 503.978 DM als angemessen an. ...TDM behandelte er als vGA.

b) „Sportveranstaltung“

Die Klägerin hatte mit dem 1. FC .....mit Verträgen vom ... und ...u.a. vereinbart, dass sie an .... jeweils ... Karten à 400 DM erwirbt. Diese beinhalteten: Begrüßung durch den Vorstand, Stadionführung, Bewirtung in VIP-Räumen, Eintritt zu den Fußballspielen und Incentives. Die Klägerin lud hierzu Kunden und potenzielle Neukunden ein. Aufzeichnungen über die Vergabe der Karten liegen nicht vor. Vor der Fahrt ins Stadion fand eine Betriebsführung statt.

Der Prüfer behandelte den nicht auf die Bewirtung entfallenden (geschätzten) Teil des Kartenpreises als Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und versagte den Betriebsausgabenabzug (1998: ... DM, 1999: ...DM, 2000: ... DM).

Der Beklagte erließ dem Prüfungsbericht entsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer, verwendbares Eigenkapital, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer für die Streitjahre. Hiergegen legte die Klägerin am 14. April 2003 Einsprüche ein, die der Beklagte am 18. Juni 2003 als unbegründet zurückwies.

Am 17. Juli 2003 erhob die Klägerin Klage. Am 6. Februar 2004 erließ der Beklagte Änderungsbescheide für 2000, in denen er das Geschäftsführergehalt i.H.v. 553.978 DM (statt bisher 503.978 DM) steuerlich anerkannte. Die Klägerin beantragt,

1. die Know-How-Vergütung 2000 entsprechend dem Kompromiss auch weiterhin als Lohnbestandteil zu behandeln,

2. die Angemessenheit der Bezüge auch in 2000 als gegeben anzusehen sowie

3. die dem Beklagten vorgelegten Anpassungsverträge in 2000 einschließlich Sonderzuwendungen entsprechend der erteilten Zusage zu berücksichtigen sowie

4. die Körperschaftsteuer 2000 ohne die bisher angenommene vGA i.H.v. 1.609.414 DM festzusetzen;

5. die Körperschaftsteuer 1998 bis 2000 unter Berücksichtigung der Kosten für Sportveranstaltungen als Betriebsausgaben (1998: .. DM, 1999: .. DM, 2000: .. DM) festzusetzen sowie

6. bei der Festsetzung der Umsatzsteuer 1998 bis 2000 die vom Beklagten um den Bewirtungsanteil gekürzten Sportveranstaltungs-Kosten (1998 noch .. DM, 1999 noch .. DM, 2000 noch .. DM) nicht als nichtabzugsfähige Kosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG der Umsatzsteuer zu unterwerfen,

hilfsweise,

für den Fall, dass den Anträgen zu 1 bis 4 nicht stattgegeben wird,

1. die Know-how-Vergütung 1998 bis 2000 nicht als Lohnbestandteil, sondern als Vergütung für die Überlassung des Wirtschaftsguts „Know-How“ durch das Besitzeinzelunternehmen E entsprechend der bisherigen Vereinbarung (1.5 % des Jahresumsatzes, max. 50 % des Jahresüberschusses) zu behandeln,

2. die verbleibenden Geschäftsführerbezüge 1998 bis 2000 entsprechend den bisherigen vertraglichen Vereinbarungen unter Berücksichtigung der tatsächlich durchgeführten Anpassung der Pensionszusage in 2000 zu berücksichtigen,

3. die Körperschaftsteuer 1998 bis 2000 unter Rückabwicklung der Umqualifizierung der Know-how-Vergütung und unter Aufhebung der Anpassungsvereinbarungen aus 2000 nach den bisherigen Verträgen festzusetzen.

Know-how-Vergütung

E habe 1987 ein komplettes Konzept entwickelt, das seit 1988 für die Klägerin Erfolg und Wachstum bedeute. Das Konzept sei in seiner ursprünglichen Form bis heute beibehalten worden. Die Klägerin habe es nur umgesetzt. Ab 1988 sei das Konzept ausgebaut und den Entwicklungstendenzen angepasst worden. Das Gutachten von ... beschreibe die Einzelheiten des Konzepts ... In Fachkreisen seien nur die äußeren Grundzüge des Konzepts bekannt. Seine innere Struktur (Abwicklung, Verwaltung der Lagerbestände, Ausrichtung auf Kundenwerbung, softwaretechnische Umsetzung) habe die Konkurrenz nicht begriffen. Nur E, C und der Prokurist ... würden das Konzept in seiner Gesamtheit kennen.

E habe der Klägerin nach dem Anstellungsvertrag zwar alle Kenntnisse und Erfahrungen zur Verfügung zu stellen. Darunter seien aber nur die Kenntnisse und Erfahrungen zur Umsetzung der Geschäftsidee zu verstehen, die er aus seiner früheren Tätigkeit .... erhalten habe, nicht die Geschäftsidee selbst.

Das Konzept sei ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut. Versuche zweier Unternehmen, es zu kopieren, seien fehlgeschlagen. ... sei an E wegen einer Kooperation oder Übernahme herangetreten. Hierbei sei ein Übernahmepreis für das Know-how und die Anteile an der Klägerin i.H.v. 150% des Jahresumsatzes im Gespräch gewesen. Branchenüblich seien 50 bis 60%.

E habe der Klägerin das Konzept entsprechend der Vereinbarung zur Gründung der GmbH vom 20. Februar 1988 überlassen. Die Vergütung habe unter der aufschiebenden Bedingung einer positiven Bilanz der Klägerin gestanden. Diese Bedingung sei am 30. April 1996 durch die Bilanzerstellung zum 31. Dezember 1995 eingetreten. E habe daher das Wirtschaftsgut „Know-how“ zu diesem Zeitpunkt in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens eingelegt (Wert: ... Mio. DM). Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG greife nicht, da ein Vorrang der Einlagegewährung vor dem Aktivierungsverbot bestehe.

Das Konzept sei nicht durch die Anpassungsvereinbarung vom 5. Juli 2000 in die GmbH eingebracht worden. In dem „Vergleich“ habe E lediglich der Umqualifizierung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zugestimmt, um ein Rechtsbehelfs- bzw. Klageverfahren zu vermeiden. Dies sei jedoch im Vertrauen darauf erfolgt, dass auch die Finanzverwaltung den Vergleich einhalte und die von ihr geforderte Anpassung ab 2000 auf Basis der Vorjahre akzeptiere. Bei dem Konzept handele es sich um ein selbstständiges Wirtschaftsgut im Einzelunternehmen des E. Die Vergütung hierfür führe zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Daher seien entsprechende Hilfsanträge gestellt.

Geschäftsführergehalt 2000

Die Vergütung sei angemessen. Die Gesamtbezüge seien in 2000 etwa so hoch wie in den Jahren bis einschließlich 1999. Die mangelhafte Kapitalverzinsung in 2000 sei darauf zurückzuführen, dass Anpassungen auf Grund der Vor-Bp erfolgt seien und demzufolge auch wegen Umschichtung der Bezüge eine Einmal-Zuführung zur Pensionsrückstellung ... letztlich zu einem Jahresfehlbetrag (nach Steuern -30.000 DM) geführt hätten.

Das Unternehmen der Klägerin eigne sich nicht für einen externen Betriebsvergleich (z.B. Kienbaumstudie). Es sei weder dem ..handel noch dem ..Handel zuzuordnen. Die Klägerin sei ...händler und unentgeltlicher Dienstleister. E sei alleiniger Geschäftsführer, alleiniger Einkaufsleiter, alleiniger Verkaufsleiter und zudem die Person, die der Klägerin ein einzigartiges Know-how zur Verfügung stelle.

Der Beklagte könne sich aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht auf die Unangemessenheit der Geschäftsführer-Gesamtausstattung in 2000 berufen. Er könne nicht im Rahmen der Vor-Bp verlangen, dass die Verträge hinsichtlich der Vergütung für das Know-how angepasst würden, und später vortragen, die Anpassung sei unangemessen. Auch das Schreiben vom 29. September 2000 schaffe einen Vertrauenstatbestand. Es handele sich um das „Annex“ einer verbindliche Zusage im Rahmen der Vor-Bp.

“Sportveranstaltung”

Aus der Bestätigung des 1. FC .. vom ... ergebe sich die Aufteilung der 400 DM pro Karte: Repräsentation: 210 DM, Bewirtung 75 DM, Eintrittskarte 70 DM, Incentives 45 DM. Es handele es sich um Werbekosten. Nach dem BMF-Schreiben vom 18. Februar 1998 (BStBl. I 1998, 212) seien derartige Aufwendungen abzugsfähig, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile für sein Unternehmen erstrebe oder für Produkte seines Unternehmens werben wolle. So sei es hier. Die Klägerin dürfe das ..-Logo im Internet verwenden und ...eine ... Anzeige schalten. Der Beitritt zum ..., der eine Werbung im Stadion, in Zeitschriften etc. beinhalte, verpflichte die Klägerin, an ...Spieltagen jeweils ... Karten zu kaufen. Stets habe eine Betriebsbesichtigung stattgefunden. Auch die Anwesenheit im Stadion (VIP-Räumen) sei werbewirksam gewesen, da dort Vertreter aus ... verkehrten.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

„Know-how“ als Wirtschaftsgut

Das Konzept sei nicht allein von E, sondern zusammen mit X und H entwickelt worden. Dies ergebe sich aus der Gründungsvereinbarung vom 1. Dezember 1987. Der Gutachter habe nicht feststellen sollen, wer das Konzept entworfen habe. Dies habe die Klägerin vorgegeben. Das Konzept sei kein immaterielles Wirtschaftsgut. Es sei lediglich eine Strategie, die lizenzrechtlich nicht geschützt sei und daher von jedem adaptiert werden könne.

Sofern der Unternehmenserfolg auf den sehr gut gepflegten Kundenkontakt und den Service zurückzuführen sei, seien dies Faktoren, die jeder Geschäftsführer aufgrund seines Anstellungsvertrages in eine Firma einzubringen habe.

Am 20. Februar 1988 sei die Klägerin noch nicht gegründet gewesen. Mit ihr seien erst am 31. August 1995 vertragliche Vereinbarungen getroffen worden.

Selbst wenn das Know-how ein immaterielles Wirtschaftsgut darstelle, läge keine Betriebsaufspaltung vor. Denn das Konzept sei keine wesentliche Betriebsgrundlage. So hätten etwa die Gründungsgesellschafter X und H das fachliche Wissen zur Eröffnung eines Konkurrenzunternehmens. Die Klägerin habe - wie jedes andere „Start-up-Unternehmen“ - anfänglich Verluste produziert. Erst Jahre später hätten sich moderate und später höhere Gewinne eingestellt. Die Entwicklung sei daher nicht anders verlaufen als bei anderen Unternehmen ohne das umstrittene Know-how.

Einkommensteuernachzahlungen 1996 bis 1999

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einem fremden Geschäftsführer einen derartigen Vorteil nicht zukommen lassen. Maßgeblich für die Einkommensteuernachzahlungen sei die Besteuerung des E.

Gehaltsnachzahlung für Januar bis Juni 2000

Die Gehaltsnachzahlung für Januar bis Juni 2000 sei erst am 5. Juli 2000 beschlossen worden. Dies verstoße gegen das Gebot der vorherigen ausdrücklichen schriftlichen Vereinbarung. Dass die Auszahlung zeitlich nach dem Gesellschafterbeschluss erfolgt sei, stehe dem nicht entgegen. Die Gehaltserhöhung um 150 % sei unangemessen.

Gehaltsanpassung ab dem 1. Juli 2000

Die Klägerin habe das Festgehalt des gesellschaftsfremden Prokuristen lediglich um rund 3 % angepasst. So hätte sie sich auch gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer verhalten müssen, dessen Gehalt bereits im oberen Bereich gelegen habe. Für 2000 sei von einer angemessenen Gesamtausstattung von insgesamt 553.978 DM auszugehen. Dies zeige eine Gehaltsstrukturuntersuchung in der Branchengruppe ...Handel. Die besondere Eigenart des Unternehmens, das entscheidend von dem persönlichen Arbeitseinsatz des Geschäftsführers abhänge, sei hierbei bereits berücksichtigt.

In den Vorjahren sei eine Angemessenheitsprüfung nur unterblieben, weil sich der Beklagte an die Verständigung für 1995 bis 1999 gebunden gefühlt habe. Die Klägerin habe nicht darauf vertrauen können, dass für die Zukunft weiterhin von der Angemessenheit der Gesamtvergütung auszugehen sei. Die Vereinbarung mit der Vor-Bp habe nur bis 1999 gegolten. Die Klägerin könne keinen Vertrauenstatbestand ab 2000 aus dem Schreiben des Beklagten vom 29. Dezember 2000 herleiten. Für 2000 verbleibe der Klägerin keine Verzinsung ihres eingesetzten Kapitals. Aber selbst über eine Mindestverzinsung hinausgehende Beträge könnten nicht in vollem Umfang als Geschäftsführergehalt ausgekehrt werden.

“Sportveranstaltungen”

Zwar enthalte die Bescheinigung des 1. FC .. vom ...eine Aufgliederung des Kartenpreises von 400 DM. Diese Aufteilung habe aber weder in den vom 1. FC ... ausgestellten Rechnungen noch in den vertraglichen Vereinbarungen ihre Grundlage. Die nachträglich ausgestellte Bescheinigung sei eine Gefälligkeitsbescheinigung.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht vGA angenommen und die Kosten für die „Sportveranstaltungen“ nur eingeschränkt zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.

I. Bindungswirkung von Verständigungen

1. Rechtsgrundlagen

Das Finanzamt ist bei Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an Auffassungen gebunden, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat (Prinzip der Abschnittsbesteuerung). Das gilt selbst dann, wenn das Finanzamt früher auf Grund einer Bp anders verfahren ist. Denn auch die Ergebnisse einer Außenprüfung haben grundsätzlich nur für die Prüfungsjahre Bindungswirkung (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BStBl. II 1977, 660; vom 11. Februar 1981 I R 128/77, BStBl. II 1981, 448). Eine Bindungswirkung tritt ausnahmsweise ein, wenn das Finanzamt eine verbindliche Zusage i.S.d. §§ 204 ff. AO, eine Lohnsteueranrufungsauskunft (§ 42 e EStG) oder eine ansonsten verbindliche Auskunft erteilt hat.

Das Finanzamt kann nach Treu und Glauben gebunden sein, wenn es einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint, in einem bestimmten Sinn zu beurteilen. Voraussetzung einer Bindung in solchen Fällen ist, dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt wurde, so von der Auskunft erteilenden Person verstanden wurde und offensichtlich ist, dass von der Auskunft gewichtige wirtschaftliche Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängen. Des weiteren muss der für die spätere Entscheidung zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt haben. Da bei mündlichen Zusagen die Annahme nahe liegt, dass nur eine unverbindliche Meinungsäußerung erstrebt und gegeben worden ist, werden als verbindlich angesehene Zusagen in der Praxis im allgemeinen schriftlich gegeben (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BStBl. II 1990, 274 m.w.N. auf die ständige Rechtsprechung).

Zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigem sind unter bestimmten Voraussetzungen auch tatsächliche Verständigungen möglich. Sie sollen bestimmte Sachverhalte, deren Klärung schwierig ist, möglichst zutreffend einvernehmlich festlegen. Dagegen sind Vergleiche über Steueransprüche wegen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (BFH- Urteil vom 20. September 2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532 m.w.N. auf die ständige Rechtsprechung). Tatsächliche Verständigungen sind auch Absprachen über die Angemessenheit von Geschäftsführergehältern. Diese können auch im Rahmen einer Bp mit Wirkung für die Zukunft getroffen werden, soweit die tatsächlichen Verhältnisse in den Folgejahren gleich geblieben sind und sich die Verständigung ausdrücklich auch auf die Folgejahre bezieht (BFH vom 13. August 1997 I R 12/97, BFH/NV 1998, 498). Des weiteren ist erforderlich, dass die Parameter festgehalten werden, bei deren Vor- oder Nichtvorliegen bestimmte Rechtsfolgen zu ziehen sind (FG des Saarlandes, Urteil vom 27. September 2006 1 K 11/03, juris).

Eine tatsächliche Verständigung kann zwar auch formlos zustande kommen, sofern ein entsprechender Bindungswille vorliegt. Das Fehlen einer einwandfreien – in aller Regel schriftlichen – Dokumentation ist allerdings ein gewichtiges Indiz gegen den Rechtsbindungswillen der Beteiligten und geht in Zweifelsfällen letztlich zu Lasten dessen, der sich zu seinen Gunsten auf eine tatsächliche Verständigung beruft (BFH-Urteile vom 5. Juni 2000 IV R 38/02, BFH/NV 2003, 1356; vom 16. Februar 2006 X B 176/05, BFH/NV 2006, 1052 m.w.N.).

2. Anwendung auf den Streitfall

Der Beklagte ist bei der Prüfung des Geschäftsführergehalts 2000 nicht an Zusagen oder Verständigungen aus den Vorjahren gebunden. Es liegt weder eine verbindliche Zusage i.S.d. §§ 204 ff. AO, noch eine verbindliche Auskunft, noch eine tatsächliche Verständigung vor.

a. Keine verbindliche Zusage nach § 204 AO

Hierfür fehlt es offenkundig und unstreitig bereits an den formellen Voraussetzungen nach § 205 AO.

b. Keine verbindliche Auskunft

Aus dem Schreiben vom 29. September 2000 ergibt sich keine Bindung. Zwar enthält es in seinem ersten Halbsatz eine kurze Aussage zu den Bezügen („Aus steuerlicher Sicht sehe ich nach der Vertragsgestaltung die Höhe der Gesamtbezüge als angemessen an;“). Der dann im zweiten Halbsatz folgende Vorbehalt anderslautender Verwaltungsanweisungen bzw. Rechtsprechung könnte zudem für die Annahme sprechen, der Beklagte wolle bei der Veranlagung (und einer späteren Bp) von seiner Auffassung über die Angemessenheit der Gesamtbezüge nur abweichen, wenn und soweit anderweitige Verwaltungsanweisungen und Rechtsprechung ergehen.

Dieser mögliche Eindruck wird jedoch durch den zweiten Absatz des Schreibens eindeutig widerlegt (Hervorhebung vom Senat):

„Ich weise noch darauf hin, dass es sich hierbei nicht um eine verbindliche Zusage außerhalb des Regelungsbereichs der §§ 204 ff. AO und § 42e EStG im Sinne des Erlasses des Ministers der Finanzen des Saarlandes vom 29. November 1996 – B/II- 268/86 – S 0430 A – handelt.”

Hierdurch wird unmissverständlich jeglicher Bindungswille ausgeschlossen. Die Interpretation, es handele sich dabei lediglich um ein „Annex“ einer im Zuge der Vor-Bp gegebenen verbindlichen Zusage, lässt das Schreiben aus der Sicht eines objektiven Empfängers nicht zu.

Auch die Klägerin selbst hat das Schreiben offenbar nicht als bindend angesehen. Denn im April 2001 hat sie beim Beklagten einen förmlichen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gestellt, der allerdings nicht weiterverfolgt wurde.  

Im Übrigen wäre selbst dann, wenn man einen Bindungswillen des Beklagten annähme, nicht erkennbar, auf welche Weise die Klägerin im Vertrauen auf diese Zusage disponiert hätte. Denn die Verträge, um deren Beurteilung es ging, waren bereits im Juli 2000 geschlossen worden.

c. Keine tatsächliche Verständigung für 2000

Eine solche Verständigung hat insbesondere nicht im Zuge der Vor-Bp stattgefunden. Der Beklagte hat sich dort zwar über den damaligen Prüfungszeitraum 1995 bis 1997 hinausgehend auch für 1998 und 1999 gebunden. Sein Bindungswille erstreckte sich aber nicht auf das Jahr 2000. Der Senat schließt dies aus folgenden Vorgängen:

· In der Notiz über die interne Besprechung vom 20. September 2000 ist nachzulesen (Hervorhebung vom Senat):

„... An bisheriger Rechtsauffassung wird nachdrücklich festgehalten. Die Prüfungsfeststellungen sind ... in der Schlussbesprechung zu vertreten und berichtsmäßig abzuschließen.

Auf GmbH-Seite sind die erforderlichen Folgerungen unverzüglich zu beschließen und umzusetzen, damit sich mit Wirkung ab VZ 2000 die prüfungsrelevanten Grundfragen nicht mehr ergeben, bzw. grundlegend neu stellen.

Die getroffenen Kompromisse werden aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht sowohl von der Körperschaftsteuerstelle des Veranlagungsfinanzamts voll inhaltlich mitgetragen, als auch nach dem örtlichen Zuständigkeitswechsel als Folge des Bezugs neuer Firmengebäude in T, durch das Finanzamt T. Dies gilt ausdrücklich über den Prüfungszeitraum hinaus bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1999.“

Im Bericht über die Vor-Bp vom 12. Januar 2001 heißt es unter Tz ...(Hervorhebung vom Senat):

Unter Bezugnahme auf die Erörterungen zur Sach- und Rechtslage, die Abstimmungen mit den beteiligten Körperschaftsteuerstellen der FA Z und T, sowie die Prüfungsfeststellungen zu ..., gilt bis einschließlich VZ 1999 :“

Am 9. Januar 2003 hat der Prüfer der Vor-Bp dem Prüfer beim Finanzamt L, der die Folge-Bp für die Streitjahre durchgeführt hat, mitgeteilt (Hervorhebung vom Senat):

„Die steuerlichen Außenprüfungen umfassten die Zeiträume 1995-1997. Über die Prüfungsfeststellungen wurde Einvernehmen erzielt ... Einvernehmen bestand darüber hinaus, dass die erzielten Kompromisse über den PZ hinaus für die Jahre 1998 und 1999 gelten sollen. Mit Wirkung ab VZ 2000 sollten vertragliche Anpassungen erfolgen. Hinsichtlich deren Gestaltung konnte, wollte und wurde im Rahmen der Betriebsprüfung nicht Stellung genommen. Anderweitige Aussagen entbehren jeglicher Grundlage. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass letzthin auch aufgrund Besorgnis seitens von Herrn StB ... alle Vereinbarungen aktenkundig festgehalten und dem steuerlichen Berater in Kopie überlassen wurden.“

Die Klägerin war demgegenüber nicht in der Lage, Unterlagen für eine Zusage des Beklagten betreffend das Jahr 2000 zu präsentieren.

II. VGA durch Leistungen an E

1. Rechtsgrundlagen

a) Allgemeines

Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. VGA mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine vGA liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt. Eine Wertverschiebung liegt vor, wenn dem Gesellschafter zulasten der Gesellschaft ein Vermögensvorteil entsteht. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl. II 1995, 419; vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384 m.w.N.).

Geht es - wie vorliegend - um die Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers, so ist in Höhe der Vergütung, die die Gesellschaft an einen fremden Dritten für die nämliche Dienstleistung hätte zahlen müssen, von einer dienstvertraglichen Veranlassung - und damit von Betriebsausgaben - auszugehen. Dagegen ist eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung - und damit eine vGA - anzunehmen, soweit die Vergütungen diesen Betrag übersteigen.

Der BFH hat seine Rechtsprechung zur vGA in Anlehnung an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 und vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470 fortentwickelt (grundlegend: Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 71/95 BStBl. II 1999, 35). Danach können die einzelnen Kriterien, auf die zur Annahme der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung abgestellt wird, nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr dahingehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen. Hierbei hat die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und (verdeckt ausgeschütteten) Gewinnen der Gesellschaft einzelfallbezogen und nicht formalistisch an Hand weniger, abstrakter Merkmale zu erfolgen.

Die vorgenannte Rechtsprechung des BFH hat damit - der Sache angemessen - den Begriff der vGA nicht definiert, sondern teleologisch umschrieben. Es gibt keine begrenzte Anzahl unabdingbarer Tatbestandsmerkmale, die es dem Rechtsanwender ermöglichen, an Hand einer Subsumtion im strengen methodischen Sinne die Voraussetzungen einer vGA zu prüfen. Wegen der Vielzahl möglicher Erscheinungsformen der vGA kann es solche auch nicht geben. Der Rechtsanwender hat vielmehr den jeweiligen Einzelfall daraufhin zu untersuchen, ob er Tatsachen enthält, die für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sprechen. Die Anwendung des Rechtssatzbegriffes "verdeckte Gewinnausschüttungen" erfolgt nicht durch eine Subsumtion (d.h. durch die Prüfung unabdingbarer Merkmale, die durch Untermerkmale, Unter-Untermerkmale usw. erläutert werden), sondern durch eine wertende Zuordnung an Hand der gesellschaftsrechtlichen (oder einzelvertraglichen) Veranlassung. Das Zuordnungsinstrument, dessen sich der Rechtsanwender hierbei vornehmlich bedienen kann, ist der Fremdvergleich (s. FG des Saarlandes vom 5. Februar 2003 1 K 49/99, EFG 2003, 566). Im Laufe der Zeit haben sich bei dieser Zuordnung Fallgruppen gebildet.

b) Unangemessene Gesamtausstattung / unübliche Vergütungsbestandteile

Bei Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer kann die Veranlassung durch das Dienstverhältnis unter zwei verschiedenen, voneinander unabhängigen Aspekten verneint werden:

Zum einen ist für die Prüfung der Veranlassung die sogenannte "Gesamtausstattung" maßgeblich. Zur "Gesamtausstattung" gehören alle Vorteile und Entgelte aus dem Dienstverhältnis, wie etwa das Festgehalt, erfolgsabhängige Tantiemen, Versorgungszusagen oder Sachbezüge (z.B. BFH vom 11. September 1968 I R 89/63, BStBl. II 1968, 809). Übersteigt die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers im konkreten Falle das, was an seiner Stelle ein fremder Dritter erhalten hätte, dann ist insofern von einer gesellschaftsrechtlichen Zahlungsveranlassung auszugehen, ungeachtet dessen, wie sich im einzelnen die Gesamtausstattung zusammensetzt (BFH vom 21. Januar 1998 I B 66/97, BFH/NV 1998, 883).

Zum andern kann die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Geschäftsführerbezügen unabhängig von der Angemessenheit oder Unangemessenheit der Gesamtausstattung anzunehmen sein, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer eine unübliche Zuwendung erhält, die ein gewissenhafter Geschäftsleiter einem Dritten nicht oder nicht so gewährt hätte (z.B. BFH vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/BFH/NV 1994, 124; BFH vom 26. November 1996 I B 50/96, BFH/NV 1997, 530). So kann z.B. - auch bei angemessener Gesamtausstattung - eine vGA anzunehmen sein, wenn das Gehalt ausschließlich oder fast ausschließlich in Form einer Gewinntantieme gezahlt wird (BFH vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BStBl. II 1993, 311; vom 5. Oktober 1994  I R 50/94, BStBl. II 1995, 549).

c) Dienstvertraglich veranlasste Geschäftsführerbezüge

Für die Feststellung der dienstvertraglichen Veranlassung („Angemessenheit“) von Geschäftsführerbezügen (Gesamtausstattung) gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung, weiterhin insbesondere Art und Höhe der Vergütungen, welche gleichartige Betriebe für entsprechende Leistungen gewähren (BFH vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BStBl. II 1978, 234; vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). Hierbei spielt auch die Zahl der Geschäftsführer oder die Zahl der Tätigkeiten eines Geschäftsführers eine Rolle (BFH vom 15. Dezember 2004 I R 61/03, BFH/NV 2005, 1146). Im Einzelfall ist zu entscheiden, welche Kriterien maßgeblich in den Vordergrund treten.

Der Senat hat bei der Abwägung der Kriterien im Einzelfall den internen Daten des Betriebs eine erhöhte Bedeutung beigemessen (vgl. FG des Saarlandes vom 18. Dezember 1996 1 K 32/95, EFG 1997, 491). Dies hat der BFH im Ergebnis nicht beanstandet (vgl. etwa BFH, Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl. II 1995, 549). Denn eine Erwerbsgesellschaft ist nicht bereit, auf Dauer für die Bezahlung eines fremden Geschäftsführers ihre Gewinne ganz oder zum größten Teil zu opfern oder gar Verluste in Kauf zu nehmen; sie wird vielmehr darauf achten, dass die Bezüge des Geschäftsführers in einem angemessenen Verhältnis zu ihrem eigenen nachhaltigen Geschäftserfolg stehen.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass im Einzelfall ausschließlich auf die betriebsinternen Aspekte (z.B. eine gute Ertragslage) abzustellen ist. Den betriebsexternen Daten kommt - auch dann, wenn die internen Daten im Vordergrund stehen - eine gewisse Bedeutung im Grenzbereich zu. So wird beispielsweise bei ständig geringen Gewinnen oder gar Verlusten der Gesellschaft das Geschäftsführergehalt einen gewissen Mindestbetrag nicht unterschreiten können, weil auch ein fremder Dritter letztlich nicht bereit wäre, ohne eine gewisse Mindestentlohnung für das Unternehmen tätig zu werden. Umgekehrt wird auch bei einer sehr guten Ertragslage einem fremden Geschäftsführer nur ein gewisser Höchstbetrag als Gehalt zugestanden. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeit des Geschäftsführers in nicht unerheblichem Maße zum Geschäftserfolg beigetragen hat. Denn auch in solchen Fällen ist der Gesellschafter-Geschäftsführer lediglich Angestellter der Gesellschaft. Es ist die Gesellschaft, die das Unternehmen - mit allen Chancen und Risiken - betreibt, nicht der Gesellschafter als ihr Geschäftsführer. Die wesentlichste Aufgabe der Geschäftsführung eines Erwerbsunternehmens besteht in der Gewinnerzielung (BFH vom 24. Januar 2001 I S 10/00, BFH/NV 2001, 806 m.w.N.), d.h. in der Maximierung der Unternehmensgewinne, und zwar weit über eine Mindestverzinsung des Stammkapitals und eine Haftungsprämie für die Gesellschaft hinaus. Unter Fremden ist eine Kapitalgesellschaft in aller Regel nicht bereit, einem Geschäftsführer  - unabhängig von dem bei ihr verbleibenden Gewinn - mehr für seine Dienstleistungen zu zahlen, als dies ansonsten üblich ist. Häufig dürfte es den Gesellschafter-Geschäftsführern kaum möglich sein, bei fremden Unternehmen die Bezüge zu erzielen, die ihnen das Finanzamt im eigenen Unternehmen noch als dienstvertraglich veranlasst zugestanden hat.

Vergleichsmaßstab sind in solchen Fällen die Bezüge von Fremdgeschäftsführern. Es sind nicht die von Gesellschafter-Geschäftsführern, deren Entlohnung aus naheliegenden Gründen in aller Regel höher ist, als die eines Fremdgeschäftsführers. Selbst wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer als alleiniger oder maßgeblich Beteiligter am Stammkapital der Gesellschaft nicht selten ein besonderes Engagement bei der Unternehmensführung an den Tag legt, ist nicht zu verkennen, dass auch Fremdgeschäftsführer, die von den Gesellschaftern als fremde Dritte überwacht werden, in aller Regel umfangreiche und hochwertige Tätigkeiten bei der Unternehmensführung und -steuerung erbringen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 14. Juli 1999 I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645; vom 18. Dezember 2002 I R 85/01, BFH/NV 2003, 822) bestehen keine Bedenken, zur Beurteilung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern auch Gehaltsstrukturuntersuchungen heranzuziehen. Hierbei ergänzen sich die externen mit den internen Daten insofern, als die Gehaltsstrukturuntersuchungen unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Situation des konkreten Unternehmens (Umsatz, Gewinn bzw. Verlust, Zahl der Arbeitnehmer, Branche u.ä.) anzuwenden sind.

Ob und inwieweit im Einzelfall eine Vergütung dem Fremdvergleich standhält, ist durch Schätzung (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 FGO) zu ermitteln (BFH, Urteil vom 15. Dezember 2004, I R 61/03, BFH/NV 2005, 1146). Dabei sind alle Umstände zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO).

Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass in der Regel nicht ein bestimmter Betrag als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen im Sinne einer vGA sind nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (vgl. BFH, Urteile vom 27. Februar 2003, I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 und I R 80, 81/01, BFH/NV 2003, 1346; vom 4. Juni 2003, I R 24/02, BStBl. II 2004, 136 und I R 38/02, BStBl. II 2004, 139; vom 26. Mai 2004 I R 92/03, BFH/NV 2005, 77, jeweils m.w.N.).

2. Anwendung auf den Streitfall

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die vom Beklagten angenommene vGA i.H.v. ... DM nicht zu beanstanden.

a) Unübliche (Sonder-)Vergütungen

Die Klägerin erstattete E dessen Einkommensteuer(nach)zahlungen für 1997 bis 1999 (insgesamt ... DM). Diese Zahlung ist unüblich, gesellschaftsrechtlich veranlasst und stellt somit eine vGA dar.

Die Einkommensteuer ist eine private Steuer des E. Sie berechnet sich nach seinen persönlichen Einkünften. Selbst wenn die Einkommensteuernachzahlung teilweise aus der Vertragsanpassung für die Umqualifizierung der „Know-how-Vergütung“ resultieren mag, ist nicht anzunehmen, dass die Klägerin auch einem Fremdgeschäftsführer einen solchen Vorteil hätte zukommen lassen. Kapitalgesellschaften trennen ihre eigenen steuerlichen Angelegenheiten streng von denen ihrer fremden Geschäftsführer.

b) Geschäftsführer-Gesamtausstattung in unüblicher Höhe

Zu Recht hat der Beklagte die „laufenden“ Zahlungen an D (.... DM) als vGA behandelt, soweit sie die Gesamtausstattung i.H.v. 553.978 DM übersteigen. Die Zahlungen sind i.H.v. 607.062 DM gesellschaftsrechtlich veranlasst.

(1) Veranlassung durch das Dienstverhältnis

... DM wurden als Lohn gezahlt und verbucht, nachdem am 5. Juli 2000 die Verträge angepasst worden waren. Eine Einkommensminderung durch Lohnaufwand ist steuerlich aber nur insoweit anzuerkennen, wie sie durch das Dienstverhältnis veranlasst ist. Vorliegend ist keine höhere Gesamtausstattung als 553.978 DM (inklusive Tantieme) angemessen.

Die Klägerin war in den Streitjahren mit rund .. Mitarbeitern, einem Jahresumsatz i.H.v. ... Mio. DM und einer Bilanzsumme von ca. .. Mio. DM eine mittelgroße Kapitalgesellschaft i.S.d. § 267 Abs. 2 HGB. Als Handelsunternehmen erscheint sie mit ihrem Umsatz und der Zahl ihrer Angestellten am Markt eher als kleiner bis mittlerer Betrieb. Nachdem sich das Unternehmen nach einer ca. achtjährigen Anlaufphase (1988 bis 1995) am Markt durchgesetzt hatte, hat es seitdem steigende Umsätze und Erträge ausgewiesen. Es verzinst nicht nur das Stammkapital von 150.000 DM, sondern erwirtschaftet darüber hinaus erhebliche Überschüsse. Aufgrund seiner Leistungs- und Kundenstruktur hat es durchaus auch nach den Streitjahren günstige Ertragsaussichten und kann – trotz des Verlustausweises in 2000, der nicht mit den wirtschaftlichen Betriebsdaten zusammenhängt – als ertragsstarkes Unternehmen bezeichnet werden. Deshalb ist es gerechtfertigt, dem Geschäftsführer eines solch prosperierenden Unternehmens ein Gehalt an der obersten Grenze der Fremdüblichkeit zuzugestehen.

Die Klägerin gehört zu den Handelsbetrieben im .....bereich. Sie erbringt zwar auch Dienstleistungen, soweit der .....bestand von Kunden aufgenommen, angepasst und verwaltet wird. Diese Dienstleistungen haben aber nur eine dem Handel dienende Funktion. Ihre Umsätze und Erträge erzielt die Klägerin ausschließlich mit der Lieferung von ...., also durch den im Einzelhandel typischen Verkauf von Waren einer bestimmten Art. Auch in anderen Branchen sind ähnliche Erscheinungen zu beobachten ... Deshalb hat der Senat keine Bedenken, das Unternehmen der Klägerin der Kategorie „...handel“ zuzuordnen.

Bei einem externen Betriebsvergleich anhand der Gehaltsstrukturuntersuchungen „BBE Steuerpraxis“ (Verlag BBE-Unternehmensberatung GmbH, Köln, Berlin u.a., Auflage 1999: „Welche Vergütungen GmbH-Geschäftsführer erhalten“) beträgt der Höchstbetrag der Geschäftsführer-Gesamtausstattung in Unternehmen des ...-Handels mit Umsätzen zwischen ... Mio. DM nach der BBE-Steuerpraxis für 1999 ... DM. Dies ist auch der vom Beklagten als Ausgangsgröße zugrunde gelegte Betrag, den er – nach Abrundung - zudem um weitere ... DM erhöht hat. Dass dieser Betrag auch für das Jahr 2000 nicht zu niedrig ist, zeigt die spätere Entwicklung. Die gleichnamige BBE-Studie weist für 2000 lediglich einen Höchstbetrag von ... DM aus. Im Übrigen unterscheiden die vorgenannten Daten nicht nach Fremd- und Gesellschafter-Geschäftsführern.

Auch nach dem internen Betriebsvergleich ist der vom Beklagten zugrunde gelegte Wert keinesfalls zu niedrig. Das höchste Gehalt eines fremden Angestellten, das des Prokuristen ..., liegt (inklusive Tantiemen) mit ...DM im Jahr 2000 deutlich niedriger. Der vom Beklagten hierauf vorgenommene Zuschlag i.H.v. rund ...TDM berücksichtigt hinreichend den Abstand zu dessen Gehalt, die mit der Geschäftsführung verbundene Verantwortung, etwaige Haftungsrisiken sowie auch E´s besonderen Einsatz. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass der Prokurist den Geschäftsführer entlastet hat. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass E nicht nur als Geschäftsführer fungierte, sondern auch als Einkaufsleiter und als Verkaufsleiter. Er nahm also in nicht unerheblichem Umfang Aufgaben wahr, die nicht die höherwertige Geschäftsführung betrafen. Auch vor diesem Hintergrund erscheint die Begrenzung der dienstvertraglichen Veranlassung zutreffend. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass nach GuV der Klägerin der Personalaufwand für Löhne und Gehälter in 2000 insgesamt ... DM betragen hat. Hiervon entfielen allein ... DM auf Gehälter und Tantiemen des Geschäftsführers und ... DM auf solche des Prokuristen. Schließlich bleibt anzumerken, dass sich die Konditionen des Geschäftsführervertrages in derart kurzen zeitlichen Abständen und in derartigen Gehaltssprüngen verändert haben, wie dies unter fremden Dritten kaum vorstellbar erscheint (von 5.000 DM 1988 auf 28.000 DM 1999 zuzüglich Zahlungen für die Geschäftsidee). Schon allein die Gewährung einer Pensionszusage von 8.000 DM Ruhegehalt in einem Zuge, die dann – wiederum in einem Zuge – auf 8.000 EUR erhöht worden ist, ist unter fremden Dritten wohl nicht anzutreffen.

Die durchaus gute Umsatz- und Ertragslage steht der Begrenzung der Gesamtausstattung auf das „Angemessene“ nicht entgegen und zwar auch dann nicht, wenn die Tätigkeit des Geschäftsführers – wie vorliegend - in erheblichem Maße zum Geschäftserfolg beigetragen hat. Denn von dem Interesse des Geschäftsführers auf angemessene Tätigkeitsvergütung ist das Interesse des Gesellschafters auf möglichst hohe Rendite seines Kapitaleinsatzes (in Form von Gewinnausschüttungen) zu unterscheiden. Dass E gleichzeitig Geschäftsführer und Gesellschafter der Klägerin war, darf auch bei guter Ertragslage nicht zur Verzerrung dieser Maßstäbe und demzufolge zu einer Umqualifizierung seines Gewinnanteils in Gehalt führen.

(2) Keine betriebliche Veranlassung durch Überlassung der Geschäftsidee

Obwohl durch die Anpassungsvereinbarung vom 5. Juli 2000 – zivilrechtlich mit Wirkung ab dem 1. Januar 2000 - die Vergütung für die Überlassung der Geschäftsidee auf 5 % des Jahresüberschusses festgelegt wurde ...,  ist – zumindest für die Zeit bis zur Vertragsanpassung - zu prüfen, ob die als Lohn verbuchten Betriebsausgaben anteilig auf die Überlassung des immateriellen Wirtschaftsgutes „Geschäftsidee“ entfallen. Insoweit könnte eine betriebliche Veranlassung für eine Wertverschiebung gegeben und damit eine vGA ausgeschlossen sein. Dies ist jedoch im Ergebnis zu verneinen. Auch die Zahlungen, die unter diesem Aspekt stattgefunden haben, sind in vollem Umfang gesellschaftsrechtlich veranlasst. Ein fremder Dritter hätte sie nicht erhalten. Die Geschäftsidee ist untrennbarer Teil des Geschäftswertes der Klägerin geworden.

(a) Immaterielle Wirtschaftsgüter im Steuerrecht

Wirtschaftgüter sind auch immaterielle Werte, die selbstständig bewertbar sind. Ein immaterieller Wert konkretisiert sich nur dann zu einem immateriellen Wirtschaftsgut, wenn er als werthaltige greifbare Einheit gegenüber dem Geschäftswert abzugrenzen ist (BFH-Urteil vom 18. Juni 1975 I R 24/73, BStBl. II 1975, 809). Dies erfordert, dass die Verkehrsanschauung ihn als selbstständig bewertbaren immateriellen Wert anerkennt oder dass er erworben wurde oder dass er durch Aufwendungen als geldwerte Realität in Erscheinung tritt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 II R 224/82, BStBl II 1988, 50).

Neben den Gegenständen des bürgerlichen Rechts werden nur solche tatsächlichen Zustände, konkrete Möglichkeiten und betriebliche Vorgänge als immaterielle Wirtschaftsgüter behandelt, deren Erlangung sich der Kaufmann im Geschäftsverkehr „etwas kosten lässt“. Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern zählen geschützte Rechte (Markenrechte, Schutzrechte) sowie Patente. Auch Know-how kann ein immaterielles Wirtschaftsgut sein. Denn Patente und das Know-how zur Herstellung eines unter Patentschutz stehenden Erzeugnisses sind untrennbar miteinander verbunden. Der Begriff des Know-how ist nicht festgelegt. Er kann vom einfachen Erfahrungswissen bis zur (nichtgeschützten) Erfindung reichen. Der Wert des Spezialwissens besteht darin, dass es einem Dritten Zeit und Kosten erspart. Das Spezialwissen (Know-how) ist typischer Weise in körperlichen Darstellungen (Zeichnungen, Versuchsergebnissen, Tabellen, Formeln, Fertigungsvorschriften u.ä.) niedergelegt. Darüber hinausgehende Erfahrungen zur Verwertbarkeit des Know-how werden nicht im Rahmen des Know-how selbst, sondern im Rahmen von gesonderten zu beurteilenden Dienstleistungsverträgen überlassen. Sie erhöhen nicht den Wert des Know-how (BFH-Urteile vom 10. März 1993 I R 116/91, BFH/NV 1993, 595; vom 23. November 1988 II R 209/82, BStBl. II 1989, 82).

Eine bloße Geschäftsidee, ein Unternehmenskonzept, beinhaltet normalerweise noch kein Spezialwissen, das als Know-how be- und verwertbar wäre. Sie „steht und fällt“ mit dem Gelingen des Geschäftsbetriebs des noch zu gründenden Unternehmens. Die Geschäftsidee lebt erst durch das auf ihrer Grundlage betriebene Unternehmen und ist untrennbar mit ihm verbunden. Das be- und verwertbare Know-how bildet sich in aller Regel erst bei der Umsetzung der Geschäftsidee heraus. Durch die Anwendungspraxis erfährt die Geschäftsidee ihre Konkretisierung, die sie im Wirtschaftsverkehr selbständig verwertungsfähig machen kann (z.B. durch Lizenzerteilung oder Franchising). Die Geschäftsidee und das sie zur Ausführung bringende Unternehmen sind untrennbar verbunden. Kein Unternehmer – sei es eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft – ist bereit, einem fremden Dritten etwas für eine Idee zu zahlen, die im Wirtschaftsleben erst noch erprobt und durchgesetzt werden muss und die – nachdem sie sich bewährt hat – von jedem Konkurrenten ohne weiteres übernommen werden kann. Jedem Unternehmen liegt eine – wie auch immer geartete - Geschäftsidee zugrunde (z.B. „Essen auf Rädern“; „Reisen im Planwagen“; „Internetapotheke“; „Herstellung historischer Waffen“; „Aufsuchen verschollener Erben“; „Versteigerung gebrauchter Gegenstände im Internet“; „Kiosk in der Nähe von Schulen“). Jeder erfolgreiche Wirtschaftsteilnehmer verfügt über spezielle Fähigkeiten und Eigenheiten, die ihn von seinen (weniger erfolgreichen) Konkurrenten unterscheiden. Darin besteht normalerweise der Geschäftswert des Unternehmens.

(b) Anwendung auf den Streitfall

Die 1987 entstandene Geschäftsidee zum Betrieb eines ...-Handels war damals kein immaterielles Wirtschaftsgut, das gegen separate Vergütung überlassungsfähig gewesen wäre. Dem zwischenzeitlich entstandenen Know-how fehlt es an der Abgrenzbarkeit vom Geschäftswert der Klägerin und ist ausschließlich dieser zuzurechnen.

- Keine vom Geschäftswert der Klägerin trennbare Einheit

Die Geschäftsidee wurde bei ihrer „Überlassung“ nicht schriftlich fixiert. Sie ist in der Vereinbarung vom 1. Dezember 1987 erwähnt. Damals haben sich E, H und X „zu gemeinsamen Beratungen über die evtl. Gründung einer selbstständigen Existenz getroffen“. Es sollten "die Möglichkeiten zum gemeinsamen Betrieb eines ...handels ausgelotet werden". In dem Vertrag heißt es weiter (Hervorhebungen vom Senat):

"Wir erarbeiten uns gemeinsam ein Konzept , wie die Idee von E ... realisiert werden kann. ... Das "Kapital“ dieser "Vorgesellschaft" sind die hervorragenden Marktkenntnisse der Teilnehmer ... Wir verpflichten uns gegenseitig zur vollen Einbringung vorgenannter Marktkenntnisse. ... Vergütungen für die Tätigkeit in der Vorgesellschaft werden nicht bezahlt. ... Wenn die Vorgesellschaft erfolgreich beendet und das eigentliche Unternehmen begründet wird, unterhalten sich die Parteien über die Vergütungen der Partner für ihre Tätigkeit im Unternehmen . Dabei soll E als Belohnung für seine Geschäftsidee eine zusätzliche Vergütung zugestanden werden.“

Daraus geht hervor, dass die Geschäftsidee des E zu diesem Zeitpunkt in ihren Details noch nicht hinreichend konkretisiert gewesen ist. E, H und X haben ihre „hervorragenden Marktkenntnisse“ eingesetzt, um gemeinsam ein umsetzbares Konzept zu entwickeln. Die Entlohnung sollte durch die Vergütung ihrer Tätigkeit in der „tätigen Gesellschaft“ erfolgen. E sollte hierbei als Initiator des Unternehmens „eine zusätzliche Vergütung“ für seine Tätigkeit im Unternehmen erhalten. Gemäß der Absprache vom 20. Februar 1988 sollte die zusätzliche Vergütung – nach Ausgleich der Anfangsverluste – 3 % des Jahresumsatzes betragen.

Es existierte also keine Beschreibung, in der konkret definiert oder auch nur grob fixiert war, worin die Geschäftsidee bestand oder wie sie umzusetzen war. Eine solche erfolgte erstmals durch das Gutachten vom .... Es hat auch keinen bei einer entgeltlichen Überlassung von Know-how fremdüblichen Überlassungsvertrag mit der Klägerin gegeben, in dem die Inhalte „körperlich“ dargestellt wurden, oder in dem etwa – wie fremdüblich - die zeitliche Nutzung der Idee, Folgen von Vertragsverletzungen oder Kündigungsrechte vereinbart waren.

Bei der Geschäftsidee hat es sich zum Zeitpunkt der Gründung der Klägerin im April 1988 nicht um Know-how im Sinne eines technischen Spezialwissens oder langjähriger Erfahrungen, sondern um eine Ausgangsidee für einen neuartigen Geschäftsbetrieb gehandelt. Der Klägerin ist kein ausgearbeitetes fertiges Konzept zu bestimmten Konditionen überlassen worden; die Klägerin ist vielmehr erst zur Umsetzung desselben gegründet worden. In der Vereinbarung vom 1. Dezember 1987 war dementsprechend von einer „Belohnung“ für die Geschäftsidee des E die Rede. Dies legt nahe, dass es sich zu diesem Zeitpunkt in der Tat nur um eine Idee, nicht aber um die konkret greifbare Verkörperung von langjährigen Erfahrungen, Spezialwissen oder Erfindungen gehandelt hat. Die Idee verkörperte ein erfolgversprechendes Unternehmenskonzept, das darauf basierte, ...bedarf anzusprechen, deren ...bestand zu analysieren und die weitere Versorgung in rationeller Art und Weise über die Klägerin abzuwickeln.

Dass E im Jahre 1987 erst eine Geschäftsidee und kein vermarktungsfähiges, ausgereiftes Unternehmenskonzept vorlegen konnte, geht des Weiteren aus folgenden Umständen hervor:

- Die Klägerin erzielte nicht von Anfang an Erträge, sondern erlitt – wie andere neu gegründete Unternehmen auch – erhebliche Anlaufverluste, die erst nach ca. acht Jahren ausgeglichen werden konnten.

- E erhielt keine Vergütung, solange die Anlaufverluste nicht ausgeglichen waren. Er trug damit das Risiko des Fortbestandes der Klägerin. Hätte sie die Verlustphase wirtschaftlich nicht überstanden, hätte E keine Vergütung für seine Geschäftsidee erhalten. Dies zeigt, dass der Wert der Geschäftsidee zum damaligen Zeitpunkt durchaus ungewiss war.

- Das Konzept war – wie auch die zivilrechtlichen Klageverfahren der Klägerin zeigen – mit nicht unerheblichen Risiken behaftet.

- Die Fremdgesellschafter H und X schieden noch in der Anlaufphase aus dem Gesellschafterkreis aus. Die Übertragung ihrer Stammanteile erfolgte zum Nennwert (soweit das jeweilige Stammkapital eingezahlt war).

Die Klägerin hat die Geschäftsidee seit 1988 ständig konkretisiert und fortentwickelt. Diese Fortentwicklung ist ausschließlich ihr, nicht E zuzuschreiben. Denn sie war es, die das Konzept in ihrem Unternehmen umgesetzt hat. Sie war u.a. beklagte Partei in zivilrechtlichen Streitigkeiten und sie hat die Kundenakquisition betrieben, die letztlich den Markterfolg herbeigeführt hat. Auch wenn E die ursprüngliche Geschäftsidee hatte, so ist jede Weiterentwicklung und Wertsteigerung der Klägerin und dem Geschäftswert ihres Unternehmens zuzurechnen. E war als Geschäftsführer verpflichtet, seine ganze Arbeitskraft und seine gesamten Kenntnisse und Erfahrungen der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen. Seine Aufgaben, die sich neben der Geschäftsführung auch auf den Vertrieb konzentrierten, waren eng mit dem „...konzept“ verknüpft. Das von der Klägerin am Markt umgesetzte Unternehmenskonzept verkörpert den Geschäftswert ihres Unternehmens und ist untrennbar mit ihm verbunden.

- Fehlende selbstständige Bewertbarkeit

Die Geschäftsidee ist nicht selbstständig bewertbar. Sie bildet den Ausgangspunkt zur Gründung der Klägerin und für deren Geschäftsbetrieb. Die nach Anfangsverlusten erzielten Erträge können zwar auch auf die Geschäftsidee zurückgeführt werden. Der wirtschaftliche Erfolg und das damit zusammenhängende Wachstum der Klägerin beruhen aber auf dem Geschäftswert der Klägerin, in dem die Geschäftsidee untrennbar aufgegangen ist.

Auch die Behauptung, große ...handelsketten seien an D zwecks Übernahme u.ä. herangetreten, belegt nicht ihre selbständige Bewertbarkeit, die im Übrigen auf den Zeitpunkt der Gründung der Klägerin erfolgen müsste. Denn das – laut Vortrag der Klägerin - hohe Übernahmeangebot i.H.v. 150 % des Jahresumsatzes bezog sich nicht allein auf die Geschäftsidee, sondern auf die Anteile am Stammkapital und damit auf den gesamten Geschäftswert.

III. “Sportveranstaltungen”

Die Kürzungen der Aufwendungen für die Sportveranstaltungen durch den Beklagten nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 und 2 EStG sind nicht zu beanstanden.

1. Grundsätze

Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern, wenn die Anschaffungs-  oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 75 DM nicht übersteigen.

Was als „Geschenk“ i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen ist, richtet sich nach Bürgerlichem Recht und verlangt die Unentgeltlichkeit der Vermögenszuwendung. Ein Geschenk liegt vor, wenn beide Seiten über die Unentgeltlichkeit einig sind. Danach liegt kein Geschenk vor, wenn eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung ausgeht. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bezieht sich demnach auf Zuwendungen, die nach dem Willen des Gebers als Geschenk gemacht werden; ihnen stehen jene Zuwendungen gegenüber, die nach dem Willen des Gebers für eine Gegenleistung erbracht werden. Einladungen zu Veranstaltungen und Bewirtungen, mit dem Ziel, eine konkrete Gegenleistung des Geladenen zu fördern, sind keine Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl. II 1982, 394; vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BStBl. II 1993, 806). Anders verhält es sich, wenn die Gegenleistung nicht hinreichend konkretisiert ist, sondern mit der Zuwendung nur das Wohlwollen des Bedachten errungen werden soll, auch wenn der Geber daraus Vorteile für seinen Betrieb ziehen will (BFH-Urteil vom 18. Februar 1982, aaO; FG Bremen Urteil vom 7. März 2000 200088 K 3, EFG 2000, 724).

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichen Anlass, soweit sie 80 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen wird, den Gewinn ebenfalls nicht mindern.

2. Anwendung auf den Streitfall

Bei den Aufwendungen für die „Sportveranstaltungen“ handelt es sich um betrieblich veranlasste Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG. Diese sind allerdings zumindest in dem vom Beklagten vorgenommenen Umfang nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 und 2 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Da der Beklagte den Abzug des in dem Kartenpreis enthaltenen Bewirtungsanteils zuließ, mag vorliegend dahin stehen, ob die Eintrittskarten insgesamt als einheitliche Zuwendung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behandeln sind (so als hätte die Klägerin dem Empfänger 400 DM geschenkt) oder ob der Bewirtungsanteil nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen ist.

Der Kartenpreis i.H.v. 400 DM enthielt weder Zeitschriftenwerbung noch Nutzung des ...-Logos im Internet. Diese waren eigene Bestandteile der Vereinbarungen vom ... und vom ... separat aufgeführt. Die 400 DM pro Karte betrafen nur Punkt B „Sportveranstaltungen“.

Bei den Aufwendungen handelt es sich um nicht abzugsfähige Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG. Die Teilnehmer an den Veranstaltungen haben hierfür keine Gegenleistung – etwa in Form eines konkreten Geschäftsabschlusses o.ä. - erbracht. Die Tatsache, dass der Veranstaltung im Stadion eine Betriebsführung bei der Klägerin vorausging, ist nicht geeignet, eine andere Auffassung zu rechtfertigen. Denn die Betriebsführung war im Preis von 400 DM nicht enthalten. Ziel der Einladung war es, dass der Teilnehmerkreis in erster Linie das Unternehmen und die Grundsystematik kennen lernt. Dass der Besuch im Stadion letztlich ausschlaggebend dafür war, dass die Teilnehmer der Einladung in den Betrieb folgten, steht einer Behandlung als „Geschenk“ nicht entgegen. Auch aufwendige Werbegeschenke anderer Art (z.B. ein goldener Füllfederhalter) sollen den Empfänger für die Leistungen des Schenkers gewogen machen.

Die Karten-Aufwendungen sind auch nach dem Erlass des BMF vom 18. Februar 1998 (BStBl I 1998, 212) nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dieser regelt die ertragsteuerliche Behandlung des Sponsoring. Unter Sponsoring wird üblicherweise die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen durch Unternehmen zur Förderung bestimmter Personen oder Personengruppen und/oder Organisationen verstanden, mit der regelmäßig auch eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit verfolgt werden. Diese Voraussetzungen sind vorliegend bereits begrifflich nicht erfüllt. Die in dem Preis von 400 DM enthaltenen Leistungen dienten in erster Linie der „Begünstigung“ des konkreten Teilnehmers. Sie stellen eine Gegenleistung an den Veranstalter für Repräsentation, Bewirtung, Eintritt zum ...spiel und Incentives für die Gäste dar.  

Die Geschenke überschreiten die 75 DM-Grenze des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG. Zwar enthalten die Vereinbarungen mit dem 1. FC ... keine Aufgliederung des Kartenpreises. Nach der nachträglich erstellten Bescheinigung des FC .. vom .. beinhaltete der Preis pro Teilnehmer der Sportveranstaltung die „Präsentation“, sprich Begrüßung durch den Vorstand und Stadionführung und den Bewirtungsservice (gemeint ist offenbar nur der Service, nicht die Speisen) in eigens dekorierten Räumlichkeiten (210,- DM), die Bewirtungskosten (75,- DM), die Eintrittskarte (70,- DM) und Incentives (40,- DM). Die Präsentation ist untrennbarer Teil der Gesamtveranstaltung und damit des Geschenks i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG.

IV. Hilfsanträge

Auch die Hilfsanträge haben – legt man die Auffassung des Senats unter II. zugrunde - keinen Erfolg. Sinngemäß begehrt die Klägerin, die Steuerfestsetzung für 1998 bis 2000 so vorzunehmen, dass die Vergütung für die Geschäftsidee nicht als Lohnbestandteil, sondern als davon unabhängige Zahlung berücksichtigt wird.

1. Zeitraum 1. Januar 1998 bis 30. Juni 2000

Es mag dahin stehen, ob die Vereinbarung über die Behandlung der „Know-how-Vergütung“ bis einschließlich 1999 eine tatsächliche Verständigung darstellt und inwieweit diese einer Anfechtung fähig ist (FG Münster, Urteil vom 30. Mai 2006 11 K 2674/03 E, EFG 2006, 1306, Revisionsverfahren VIII R 78/06) oder ob sie anderweitig mit ex-tunc-Wirkung aufgehoben werden kann. Denn nach den unter II. dargelegten Grundsätzen wäre dann die separate Vergütung der Geschäftsidee als vGA anzusehen, die zu einer entsprechenden Steuerfestsetzung bei der Klägerin führt.

2. Zeitraum ab 1. Juli 2000

Einer steuerlichen Umqualifizierung der in 2000 verbuchten Vergütung stehen die Verträge vom 5. Juli 2000 entgegen, an deren Wirksamkeit keine Zweifel bestehen. Die Klägerin hat diese Verträge bisher nicht angefochten. Eine Anfechtung nach §§ 119 ff. BGB erscheint auch wenig erfolgversprechend (unbeachtlicher Motivirrtum, Fristen).

Die Hilfsanträge würden für 2000 nicht zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führen. Selbst wenn die Einkommensteuererstattungen und die Tantiemenachzahlungen für Vorjahre von E zurückgefordert werden könnten, würde dies im Hinblick auf das steuerliche Rückwirkungsverbot nichts an der Situation in den Streitjahren ändern und wäre allenfalls im Rückzahlungsjahr zu berücksichtigen (Schwedhelm in Streck, Kommentar zum KStG, 6. Aufl. 2003, § 8 Rn. 131 ff. und 150 „Rückzahlung“).

V. Umsatzsteuer

Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG sind Vorsteuerbeträge, die auf nicht abziehbare Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 4 entfallen, nicht als Vorsteuer abziehbar. Wie unter III dargestellt, handelt es sich bei den Betriebsausgaben für „Sportveranstaltungen“ in dem hier angefochtenen Umfang um nicht abziehbare Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG. Die Kürzung der Vorsteuerbeträge ist insoweit nicht zu beanstanden.

VI. Obwohl der Beklagte dem ursprünglichen Klageantrag i.H.v. 50.000 DM abgeholfen hat, waren die Kosten des Verfahrens nach § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO insgesamt der Klägerin aufzuerlegen.

Die Revision war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Frage zuzulassen, ob und inwieweit eine Geschäftsidee, die Grundlage für die Gründung und das Unternehmen einer GmbH ist, von einem Gesellschafter an die GmbH gegen Vergütung überlassen werden kann (§ 115 Abs. 2 Satz 1 FGO).