FG Saarbrücken Urteil vom 30.3.2006, 1 K 401/02

Keine Tarifbegünstigung des Gewinns aus einer Praxisveräußerung bei zeitnaher Eröffnung einer wesensmäßig gleichen Praxis im gleichen räumlichen Einzugsbereich

Tatbestand

Die Klägerin wird seit ihrem Umzug im Jahre 1997 von I nach S zusammen mit ihrem Ehemann beim Beklagten zur Einkommensteuer veranlagt.

Bis Ende 1991 betrieb sie in I, P-straße 98 eine allgemeinmedizinische Praxis. Zum 6. Januar 1992 veräußerte die Klägerin für 300.000 DM die Praxis an Frau Dr. H, die seit dem 1. Januar 1991 bei ihr als freiberufliche Mitarbeiterin tätig gewesen ist. In dem Vertrag vom 11. November 1991 (Bl. 48), auf den wegen Einzelheiten Bezug genommen wird, heißt es u.a.:

"5. Frau Dr. K verpflichtet sich, folgende ärztliche Tätigkeiten ab

7. Januar 1992 nicht mehr auszuführen:

a) kassenärztliche sowie
b) hausärztliche Tätigkeit und
c) Akutbehandlungen."

Am 1. April 1992 eröffnete die Klägerin in ihrem Wohnhaus in I, B-straße 15 eine Praxis für Naturheilkunde.

Die Eheleute reichten ihre Einkommensteuererklärung 1992 im Zuge des gegen den Schätzungsbescheid 1992 vom 7. März 1995 gerichteten Einspruchsverfahrens ein. Darin beantragte die Klägerin für den Gewinn aus der Praxisveräußerung den Freibetrag nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4 EStG sowie den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG. Am 22. Februar 1996 erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid, in dem das Finanzamt den Veräußerungsgewinn als laufenden Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit erfasste. Durch Entscheidung vom 30. September 2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Am 30. Oktober 2002 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt, unter Änderung des Bescheides vom 22. Februar 1996 i.F.d. Einspruchsentscheidung vom 30. September 2002 die Einkommensteuer 1992 auf 32.779 DM (16.759,63 EUR) festzusetzen.

Die veräußerte Praxis sei eine typische Kassenarztpraxis gewesen (Privatpatientenanteil am Umsatz: ca. 12%, am Zeitaufwand ca. 8 %; Anteil der "Naturheilverfahren" weniger als 10 %). Gegenstand der Praxisveräußerung seien der Patientenstamm, die Praxiseinrichtung sowie die entsprechenden Verträge (Mietvertrag, Arbeitsverträge, Telefonanschluss u.ä.) gewesen (Bl. 29, 85). Der im Kaufpreis enthaltene Anteil für den Patientenstamm habe sich nach den berufsüblichen Bedingungen gerichtet (ca. 25 - 35% des Jahresumsatzes), wobei sich die Klägerin insbesondere verpflichtet habe, die "allgemeinmedizinische Tätigkeit (hausärztliche Tätigkeit)" nicht mehr auszuüben. Bei einem Praxisumsatz 1990 von 753.000 DM habe der Wert des Patientenstammes 188.250 DM bis 263.550 DM betragen. Unter Hinzuziehung der Praxiseinrichtung habe der Kaufpreis von 300.000 DM somit den gesamten Patientenstamm umfasst (Bl. 31, 42). Die Klägerin habe im Anschluss an die Praxisveräußerung vertragsgemäß ihre Kassenzulassung zurück gegeben (Bl. 24, 43, 57). Dadurch sei erkennbar, dass sie ihr bisheriges Tätigkeitsfeld endgültig aufgeben habe (Bl. 91).

Neben dem Vertragstext seien auch die mündlichen Absprachen bzw. der Wille der Vertragsparteien sowie die tatsächliche Durchführung des Vertrages zu berücksichtigen. Unter der "Praxis" sei die gesamte Praxis (u.a. der Patientenstamm und die Patientenkartei) zu verstehen (Bl. 43, 71). Die Erwerberin wäre nicht zur Praxisübernahme bereit gewesen, wenn nicht die Klägerin auf eine Konkurrenztätigkeit verzichtet hätte (Bl. 30, 71).

Die Klägerin habe sich nach der Praxisveräußerung auf Naturheilverfahren spezialisiert. Grundsätzlich habe die neue Spezialpraxis in S eröffnet werden sollen, weil die Klägerin nur noch Privatpatienten aus einem überregionalen Einzugsgebiet habe ansprechen wollen. Dies habe jedoch erst 1997 mit der Praxisverlegung nach S umgesetzt werden können. In der Naturheilpraxis habe die Klägerin nur noch Privatpatienten behandelt (Erlöse 1992: 243.000 DM). Gegenstand der neuen Praxis seien Diagnosen und Therapien mit nicht kassenärztlich zugelassenen Methoden (z.B. Akupunktur, Homöopathie) gewesen, nicht dagegen insbesondere die Hausarzttätigkeit und die Behandlung von Akuterkrankungen (Bl. 25, 42, 45 f., 73). Die Klägerin beschäftige sich nicht mit der medizinischen Basisversorgung, sondern behandele (als eine der in Deutschland führenden Mediziner auf diesem Gebiet) mit bioelektronischen Messverfahren und hieraus abgeleiteten spezifischen Therapien (Bl. 59).

Die Klägerin habe ihren Patientenstamm veräußert und sich danach einen anderen aufgebaut, der sowohl vom Einzugsgebiet her gesehen als auch abrechnungstechnisch nichts mehr mit dem bisherigen Patientenstamm zu tun gehabt habe (Bl. 26). Sie habe allenfalls zwei Prozent der Patienten der alten Praxis auch in der neuen behandelt. Bei ca. 98 Prozent der Patienten handle es sich um neue Patienten aus dem gesamten Saarland, aus anderen Bundesländern sowie den angrenzenden Ländern (Bl. 27, 45). Die Patienten der alten Praxis hätten keinen Hinweis auf die neue Tätigkeit der Klägerin vorgefundenen (Bl. 44 f., 58). Die Erwerberin habe durch die einjährige Mitarbeit das Patientenvertrauen vor Übernahme der Praxis gewinnen können.

Ein Freiberufler könne unterschiedliche freiberufliche Tätigkeiten ausüben und damit verschiedene Betriebsvermögen bilden (BFH vom 7. November 1991 VI R 14/90). Das Urteil des BFH vom 6. März 1997 IV R 28/96 sei lediglich zur Frage der Teilbetriebsveräußerung ergangen (Bl. 28). Grundsätzlich sei es zwar schädlich, wenn die Werbewirksamkeit des Namens beim Aufbau einer neuen Praxis nennenswerte Vorteile bringe (FG Baden-Württemberg vom 29. Dezember 2000 2 K 236/98). Die Klägerin habe sich jedoch einem völlig neuen Spezialgebiet zugewandt (Bl. 31, 46).

Arzt sei nicht gleich Arzt. Die Unterschiede lägen primär im spezifischen Fachwissen. Das Fachwissen eines Arztes für Allgemeinmedizin unterscheide sich elementar von dem nunmehr für die Klägerin erforderlichen Fachwissen (Bl. 45, 59). Es gebe zwar keinen Facharzt für Naturheilkunde; dies sei aber nicht maßgeblich, weil es auf die tatsächliche (völlig andere) Tätigkeit der Klägerin ankomme (Bl. 72, 84).

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Aus der Vereinbarung vom 11. November 1991 ergebe sich keine Verpflichtung der Erwerberin zur Übernahme von Verträgen und zur Rückgabe der Kassenzulassung. Die berufsüblichen Bedingungen des vereinbarten Verkaufspreises entzögen sich der Kenntnis des Beklagten. Hierauf komme es letztlich nicht an (Bl. 33, 54 und 65).

Die Rechtsprechung verlange für die Annahme einer steuerbegünstigten Veräußerung u.a., dass die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit völlig eingestellt werde. Entscheidend für den Übergang aller wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit sei insbesondere, dass die Beziehungen des Praxisinhabers zu seinen bisherigen Patienten und das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld als maßgebende Grundlage für die Möglichkeit, (neue) Patienten zu gewinnen, übergehe. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall gewesen (Bl. 15, 34 f., 54 f., 66, 76).

Die Klägerin habe ihre ärztliche Tätigkeit im bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis nicht dauernd eingestellt, sondern schon nach ca. drei Monaten in derselben Gemeinde eine Praxis für Naturheilverfahren in ihrem Wohnhaus (I, B-straße 15) betrieben (Bl. 15, 34).

Durch das erneute Tätigwerden sei das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld nicht auf die Erwerberin übergegangen (Bl. 35). Die Klägerin sei weiterhin Ärztin für Allgemeinmedizin geblieben, allein mit dem Unterschied zu ihrer bisherigen Praxis, dass sie auf die Anwendung schulmedizinischer Behandlungsmethoden zugunsten von Naturheilverfahren verzichtet habe. Es handle sich also nur um eine Einschränkung bzw. Umstellung des allgemeinen ärztlichen Betätigungsfeldes und der Abrechnungsmethode und nicht um eine Praxis mit neuer Fachrichtung (Bl. 35, 54, 66).

Der Klägerin sei jedenfalls die Möglichkeit geblieben, anstelle gegenüber der Krankenkasse unmittelbar gegenüber der gesetzlich versicherten Person abzurechnen. Möglicherweise habe die Klägerin eine Zusatzausbildung erworben; dies ermögliche ihr jedoch nicht, wie etwa einem Urologen, den Betrieb einer ganz anders gearteten Fachpraxis. Vielmehr seien bioelektronische Messverfahren und spezifische Therapien nichts anderes als veränderte Therapieformen einer Praxis für Allgemeinmedizin. Im Übrigen existiere nach der Weiterbildungsverordnung für das Saarland, wie auch bundesweit, eine Bezeichnung "Facharzt für Naturheilverfahren" nicht (Bl. 66, 87).

Die Erwartung der Klägerin, mit ihrer Naturheilpraxis einen völlig neuen Patientenkreis anzusprechen, sei nicht entscheidungserheblich (Bl. 16). Wie sich der Patientenkreis nach dem 1. April 1992 tatsächlich zusammengesetzt habe, ob also auch "Altpatienten" behandelt worden seien, spiele keine Rolle (Bl. 54 f.). Es genüge die Möglichkeit, durch das Tätigwerden am bisherigen Wirkungsort auch Patienten der bisherigen Praxis für die neue Tätigkeit gewinnen zu können (Bl. 66). Im Übrigen könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin einen selbständigen Teil des Vermögens (Teilpraxis) veräußert habe (Bl. 35 f.)

Durch Gerichtsbescheid des Vorsitzenden vom 13. Januar 2006, zugestellt durch Empfangsbekenntnis am 18. Januar 2006, hat der Senat die Klage als unbegründet abgewiesen. Am 16. Februar 2006 hat die Klägerin Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den durch den Praxisverkauf entstandenen Veräußerungsgewinn als einen steuerlich nicht begünstigten laufenden Gewinn aus selbständiger Arbeit behandelt.

1. Rechtliche Grundlagen

a.   Nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 bis 4 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG entsteht u.a. ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn, wenn ein freiberuflich Tätiger sein der selbständigen Arbeit dienendes Vermögen veräußert oder aufgibt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Veräußerung oder Aufgabe der Praxis weiter voraus, dass die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens für "eine gewisse Zeit" eingestellt wird (z.B. Urteil vom 23. Januar 1997 IV R 36/95, BStBl II 1997, 498 m.w.N.). Wer lediglich fünf Monate nach der Veräußerung seiner Praxis erneut seine freiberufliche Tätigkeit in derselben Stadt aufnimmt, hat damit seine bisherige freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlich begrenzten Wirkungskreis nicht wenigstens für "eine gewisse Zeit" eingestellt (BFH vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594 m.w.N.).

b.   Der Freiberufler muss nicht jedwede Tätigkeit einstellen, sondern nur die Tätigkeit, die sich nach der Praxisveräußerung im Rahmen des durch die ursprüngliche Tätigkeit bestimmten Wirkungsfeldes hält. Er kann also nach der Praxisveräußerung - ohne dadurch die Annahme eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns zu gefährden - im bisherigen räumlichen Wirkungsbereich eine gänzlich andere Tätigkeit ausüben, die mit der ursprünglichen nichts mehr gemein hat und eine ganz andere Klientel anspricht. Ob eine insofern wesensverschiedene, andere Tätigkeit als die vorhergehende ausgeübt wird , ist in Anlehnung an die Kriterien zu entscheiden, die eine Teilpraxis i.S.d. §§ 18 Abs. 3, 16 EStG kennzeichnen.

c.   Eine Teilpraxis, und damit eine "andere" Tätigkeit, kann im Hinblick auf die besondere Bedeutung der persönlichen Betätigung im Rahmen einer freiberuflichen Praxis ausnahmsweise angenommen werden, wenn sich die freiberufliche Arbeit auf selbständige und wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit dazugehörigen unterschiedlichen Kunden-(Patienten-)kreisen erstreckt (BFH vom 4. November 2004 IV R 17/03, BStBl 2005 II, 208; vom 1. Juli 2004 IV R 32/02, BFH/NV 2005, 31).

Eine wesensmäßige Verschiedenartigkeit hat der BFH für die Tätigkeiten eines niedergelassenen Arztes für Allgemeinmedizin einerseits und eines "Betriebsarztes" andererseits angenommen (BFH vom 4. November 2004 IV R 17/03, a.a.O.). Dagegen reicht es zur Annahme wesensverschiedener Tätigkeiten nicht aus, dass

sich - wie im Falle der Anwendung schulmedizinischer und anderer
Methoden - die Art der Behandlungsverfahren unterscheiden (FG
Münster vom 29. August 2001 8 K 6534/98 E, EFG 2002, 327 betreffend
die Veräußerung des allgemeinmedizinischen Bereichs einer Praxis
unter weiterer Beibehaltung der Anwendung von Psychotherapie und
traditioneller chinesischer Medizin; FG Rheinland-Pfalz 17. Oktober

1995 2 K 1840/94, EFG 1996, 753; bestätigt durch BFH vom 6. März

1997, IV R 28/96, BFH/NV 1997, 746 betreffend die Veräußerung einer

Kassenarztpraxis unter Beibehaltung einer Praxis für
Naturheilverfahren),
ein Zahnarzt seine Praxis veräußert und eine Praxis für Mund-,
Kiefer- und Gesichtschirurgie eröffnet (BFH vom 23. Januar 1997, IV
R 36/95, BStBl II 1997, 498) oder
von einer Tierarztpraxis eine "Großtierpraxis" unter Zurückbehaltung
der "Kleintierpraxis" veräußert wird (BFH vom 29. Oktober 1992 IV R

16/91, BStBl II 1993, 182)

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

a.   Der Beklagte hat zu Recht die Anerkennung eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4, 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG versagt. Er hat des weiteren zu Recht auf die Unsicherheiten, die die Auslegung der sehr knapp gehaltenen Vereinbarung vom 11. November 1991 mit sich bringt, hingewiesen. Offenbar hat zu keinem Zeitpunkt eine detaillierte Erfassung des damaligen (sächlichen und ideellen) Betriebsvermögens mit seinen realen Werten stattgefunden.

Unabhängig von den dadurch entstehenden Zweifeln kann der Klage aber bereits deshalb nicht stattgegeben werden, weil die Klägerin im räumlichen Einzugsbereich ihrer bisherigen Praxis nach drei Monaten eine Praxis eröffnet hat, die von ihrer bisherigen Praxis keinen wesensmäßig unterschiedlichen Betätigungsinhalt i.S.d. zu den §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4 EStG ergangenen Rechtsprechung hat.

b.   In seinem Urteil vom 6. März 1997, IV R 28/96, BFH/NV 1997, 746, das zum Verkauf einer kassenärztlichen Praxis unter Zurückbehaltung des privatärztlichen Patientenstammes und unter Fortführung einer Privatpraxis für Naturheilverfahren ergangen ist, hat der BFH u.a. ausgeführt:

"Der Praxisübergabevertrag muss insbesondere wegen der Konkurrenzklausel in § 13 so verstanden werden, dass er lediglich den Bereich der Kassenpatienten umfasste. Diese Tätigkeit lässt sich von der privatärztlichen Tätigkeit jedoch nicht in einer der beiden vorstehend beschriebenen Arten trennen. Die medizinischen Behandlungen von Privat- und Kassenpatienten sind keine verschiedenen, sondern gleichartige Tätigkeiten und unterscheiden sich lediglich hinsichtlich des Abrechnungsverfahrens. Die Behandlung von Privat- oder Kassenpatienten erfordert auch offenkundig keine unterschiedliche Ausbildung. Die Naturheilpraxis bestand im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung noch nicht, so dass sich die Frage, ob eine solche Praxis gegenüber einer schulmedizinischen Praxis als Teilbetrieb anzusehen ist, nicht stellt."

Und weiter:

"Die Erwartung der Kläger, mit ihrer Naturheilpraxis darüber hinaus einen völlig neuen Patientenkreis anzusprechen, ist mithin nicht entscheidungserheblich."

c.   Der Vertreter der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung eingehend die sachverhaltsmäßigen Unterschiede des Entscheidungsfalles zu den Entscheidungen dargelegt, die im Gerichtsbescheid auf Seite 10, 3. Absatz, erster Unterabsatz zitiert waren und die sich im vorliegenden Urteil an gleicher Stelle finden. Diese Unterschiede basierten jedoch auf der unterschiedlichen Entscheidungssituation, in der sich die dort genannten Gerichte befanden (Geltendmachung einer Teilbetriebsveräußerung). Von diesen Unterschieden abgesehen haben aber sowohl das FG Münster als auch das FG Rheinland-Pfalz in ihren o.g. Entscheidungen die Auffassung vertreten, dass der Betrieb einer Arztpraxis, die sich besonderer Behandlungsmethoden bedient (Naturheilverfahren, chinesische Medizin u.ä.), keine wesensmäßig unterschiedliche Tätigkeit im Verhältnis zu einer ansonsten üblichen Allgemeinarztpraxis darstellt.

Dieser Auffassung hat sich auch der Senat im Entscheidungsfall angeschlossen. Die im räumlichen Wirkungsbereich der bisherigen Praxis ausgeübte Tätigkeit der Klägerin, die auch den bisherigen Patientenkreis (gewollt oder unbeabsichtigt) anspricht, ist keine "wesensmäßig andere Tätigkeit" gegenüber ihrer bisherigen Tätigkeit (i.S.d. hier interessierenden Vorschriften des Steuerrechts). So kann es vorliegend keinem Zweifel unterliegen, dass jeder der bisherigen Patienten der Klägerin sich von dieser - unter privater Abrechnung ihrer Dienstleistungen (ohne Hausbesuche und Akutbehandlung) - auch weiterhin unter Anwendung von Naturheilverfahren von ihr hätte behandeln lassen können. Des Weiteren ist unstreitig die Anwendung von Naturheilverfahren kein eigenständiger Facharztbereich, sondern lediglich eine Zusatzqualifikation in Ergänzung einer bestehenden Facharztkompetenz. Die Anwendung der Naturheilverfahren erfolgt auf der Grundlage der allgemeinen medizinischen Kenntnisse, die ein Arzt für Allgemeinmedizin im Zuge seiner Ausbildung erworben hat und ist mehr oder weniger untrennbar mit diesen verbunden.

3. Die Klage war damit als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.