FG Saarbrücken Beschluß vom 15.11.2005, 1 V 255/05

Stiller Gesellschafter kann auch bei Nichtbeteiligung an den stillen Reserven des Betriebsvermögens Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein

Leitsätze

Bei der Frage nach Vorliegen einer Mitunternehmerschaft kann das wegen der Nichtbeteiligung des Steuerpflichtigen an den stillen Reserven fehlende Unternehmerrisiko durch ein für den stillen Gesellschafter vereinbartes Wettbewerbsverbot ausgeglichen werden. Ein solches Wettbewerbsverbot ist bei Vorliegen einer (typischen) stillen Gesellschaft nur schwer vorstellbar und besitzt für das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft indizielle Bedeutung

Tatbestand

I. Der Antragsteller streitet mit dem Antragsgegner um dessen Verpflichtung, für die "B/A stille Gesellschaft" für das Streitjahr 2002 negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen.

Der Antragsteller schloss am 13. Mai 2002 mit Herrn B, dem Inhaber der Einzelfirma "B Licht- und Schrankideen" einen Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft -künftig: Vertrag- (Bl. 41 ff.). Der Antragsteller und Herr B hatten zuvor in X in der Form einer Personengesellschaft das Unternehmen "Idee-Raum für Mehr" betrieben. Gegenstand des Unternehmens war der Verkauf von Beleuchtungskörpern und Einrichtungsgegenständen (Bl. 9). Diese Personengesellschaft wurde zum 31. Dezember 2001 beendet.

Nach dem Vertrag vom 13. Mai 2002 hatte der Antragsteller als stiller Gesellschafter eine Einlage von 51.129,19 Euro zu leisten (Bl. 42). An dem sonstigen Betriebsvermögen bzw. den Betriebsschulden sollte der Antragsteller nicht beteiligt sein (Bl. 42). Die Geschäftsführung stand dem Inhaber des Unternehmens B allein zu (Bl. 42). Bestimmte Maßnahmen, wie etwa die Durchführung von Investitionen mit einer Größenordnung von mehr als 50.000 Euro, bedurften der Einwilligung des Antragstellers (Bl. 42). Dem Antragsteller wurde zur Führung der Geschäfte im Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes eingeschränkte Handlungsvollmacht erteilt (Bl. 43). Er verpflichtete sich, nicht für andere Unternehmen der gleichen oder einer ähnlichen Branche tätig zu werden (Bl. 43). Die Beteiligung des Antragstellers am Gewinn erfolgte gestaffelt. Am Verlust der Gesellschaft sollte der Antragsteller zu 20 % beteiligt sein, jedoch begrenzt auf die Höhe seiner Einlage (Bl. 45).

Im Jahre 2002 wurde über das Vermögen des B das Insolvenzverfahren eröffnet (Fest, Bl. 11).

Nachdem der Antragsteller in seiner Einkommensteuererklärung für 1993 einen Verlust aus Gewerbebetrieb i.H. von 51.129 Euro geltend gemacht hatte (Fest, Bl. 1) und das zuständige Finanzamt X die Auffassung vertreten hatte, nach Aktenlage läge eine atypisch stille Gesellschaft vor, gelangte der Antragsgegner zu der gegenteiligen Auffassung (Fest, Bl. 14). Er erließ am 17. November 2004, nachdem für das Streitjahr 2002 keine Steuererklärungen für die Gesellschaft abgegeben worden waren, einen negativen Feststellungsbescheid für die stille Gesellschaft (Fest, Bl. 20). Er vertrat dabei die Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht gegeben seien, weil die Beteiligung des Antragstellers an der Einzelfirma B steuerlich nicht als Mitunternehmerschaft zu werten sei.

Mit Schreiben vom 3. Dezember 2004 legte der Antragsteller gegen den Feststellungsbescheid vom 17. November 2004 Einspruch ein (Rbh, Bl. 1). Gleichzeitig beantragte er die Aussetzung der Vollziehung (Rbh, Bl. 1). Mit Schreiben vom 11. Februar 2005 lehnte der Antragsgegner diese ab (Rbh, Bl. 16). Er wies darüber hinaus mit Entscheidung vom 14. Juli 2005 den Einspruch des Antragstellers als unbegründet zurück (1 K 254/05, Bl. 50 ff.).

Am 18. August erhob der Antragsteller Klage, die nach Verweisung durch den 2. Senat durch Beschluss vom 9. September 2005 (1 K 254/05, Bl. 71) beim erkennenden Senat unter dem Gz. 1 K 254/05 anhängig ist.

Mit Schreiben vom selben Tag stellte der Antragsteller sinngemäß den Antrag (Bl. 1),

die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1996 vom 17. November 2004 auszusetzen.

Der Antragsteller macht geltend, die für die Annahme einer Mitunternehmerschaft erforderlichen Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos lägen vor. Der Antragsteller sei, wenn auch nicht an den stillen Reserven, so doch am Gewinn und am Verlust des Einzelunternehmens beteiligt gewesen. Die fehlende Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens werde durch die hohe Gewinnbeteiligung sowie die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen ausgeglichen. Beim Antragsteller sei gerade die Mitunternehmerinitiative besonders ausgeprägt. So hätten die wesentliche Unternehmensentscheidungen unter dem Vorbehalt der Einwilligung des Antragstellers gestanden (§ 4 Abs. 2 Vertrag). Dieser habe auch weitgehende Handlungsvollmachten besessen (§ 4 Abs. 4 Vertrag). Er habe hiervon -nach Auslaufen der mit Herrn B zum 31. Dezember 2001 bestehenden Personengesellschaft- u.a. dadurch Gebrauch gemacht, dass er mit Kunden des Einzelunternehmens B günstige Vertragskonditionen ausgehandelt habe (Bl. 9 ff.). Überdies habe sich der Antragsteller zu einem Wettbewerbsverbot verpflichtet (§ 6 Vertrag).

Bereits Ende 2002 sei über das Vermögen des Einzelunternehmens das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nach Auskunft des Insolvenzverwalters könne der Antragsteller nicht damit rechnen, seine Einlageforderung auch nur anteilig zu realisieren.

Der Antragsgegner beantragt (Bl. 63),

den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.

Er verweist auf die Unklarheiten hinsichtlich des vom Antragsteller angestrebten steuerlichen Ergebnisses. So beziehe sich der Antragsteller auf den Verlust der Einlage, der aber offenkundig nicht das Streitjahr 2002 betreffe. Zum anderen stehe aber infolge der unterbliebenen Abgabe der Feststellungserklärung für 2002 nicht fest, inwieweit der Antragsteller am laufenden Verlust des Jahres 2002 beteiligt gewesen ist.

Auch liege angesichts der fehlenden Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert insgesamt keine Mitunternehmerschaft vor, da das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko nicht durch eine erhebliche Beteiligung am laufenden Gewinn des Unternehmens bzw. durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werde.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nach § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO zulässig. Der Antrag ist auch begründet.

1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH - Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).

2. Bei summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitigen Feststellungsbescheides.

2.1. Rechtliche Grundlagen

Der nicht nach außen auftretende Gesellschafter einer Innengesellschaft kann Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein. Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft ist, dass der Gesellschafter Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalles durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 m.w.N.).

Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB.

Kennzeichnend für das Mitunternehmerrisiko des Gesellschafters einer Innengesellschaft ist, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des nach außen auftretenden Geschäftsinhabers und des anderen Gesellschafters geführt wird (BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272). Der Gesellschafter der Innengesellschaft muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg (Gewinn und Verlust) beteiligt sein; die Regelungen des Gesellschaftsvertrags müssen darüber hinaus die Gewähr dafür bieten, dass er grundsätzlich im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem --nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten-- Firmenwert hat (BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36).

Fehlt eine schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerinitiative, Unternehmerrisiko) besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Gesellschafter in erheblichem Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt ist und ihm darüber hinaus im Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt ist, typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu treffen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080 m.w.N.).

Nach dem Urteil des Finanzgerichts München vom 21. Januar 2003, 13 K 4478/98, juris, wiegt ein Wettbewerbsverbot des stillen Gesellschafters das ansonsten fehlende Mitunternehmerrisiko bei nicht vorhandener Beteiligung an den stillen Reserven nicht auf (Bl.64).

Bestimmend für die Verlustrealisierung ist der Zeitpunkt, zu dem der Mitunternehmeranteil erlischt (vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, Komm., 24. Aufl., 2005, § 16, Rz. 441).

2.2. Anwendung im Streitfall

Die im Aussetzungsverfahren gebotene summarische Prüfung führt im Streitfall zu dem Ergebnis, dass von einer Mitunternehmerschaft auszugehen ist.

Entgegen der Auffassung des Antragsgegners sind im Streitfall Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass das wegen der Nichtbeteiligung des Antragstellers an den stillen Reserven fehlende Unternehmerrisiko durch andere Umstände ausgeglichen wird. Es ist dies in erster Linie das dem Antragsteller auferlegte Wettbewerbsverbot (§ 6 Vertrag). Ein solches Wettbewerbsverbot ist bei Vorliegen einer (typischen) stillen Gesellschaft nur schwer vorstellbar und besitzt für das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft "indizielle Bedeutung" (vgl. BFH, Urteil vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355; s.a. Hanseatisches Oberlandesgericht, Urteil vom 12. August 1998, 11 U 247/96, juris). Das vom Antragsgegner angeführte Urteil des FG München vom 21. Januar 2003, 13 K 4478/98, juris, lässt dementsprechend auch keine Begründung dafür erkennen, warum ein solches Wettbewerbsverbot nicht die fehlende Beteiligung an den stillen Reserven ausgleichen kann.

Hinzu kommen im Streitfall die für einen typischen Gesellschafter, der ja als bloßer "Geldgeber" fungiert (vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, Komm., 24. Aufl., 2005, § 20, Rz. 131), erweiterten geschäftlichen Handlungsmöglichkeiten des Antragstellers, die dieser nach der vom Antragsgegner als glaubhaft akzeptierten Darstellung (Bl. 65) auch wahrgenommen hat. Desweiteren ist zu berücksichtigen, dass die dem Antragsteller eingeräumte Gewinnbeteiligung durchaus als "erheblich" eingestuft werden könnte. Folgt man den Berechnungen des Antragsgegners (Bl. 66), so hätte der Antragsteller bei realistischer Geschäftsentwicklung mit einem Gewinn von 22.000 Euro rechnen können. Es ist dies bei einem angenommenen Gesamtgewinn des Unternehmens von 80.000 Euro ein Anteil von mehr als 20 %. Bezogen auf den Kapitaleinsatz von rund 51.129,19 Euro errechnet sich eine Verzinsung von rd. 43 %, die bei einer "bloßen" Kapitaleinlage schwerlich im Regelfall zu erreichen sein wird, sondern -nahe liegender- Ausdruck der vom Antragsteller entfalteten Mitunternehmerinitiative sein dürfte.

Insgesamt sprechen somit gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass der Antragsteller als Mitunternehmer anzusehen ist.

Dies hat zur Folge, dass ihm Verluste der Gesellschaft zu 20 v.H. zuzurechnen sind, wobei die Verlustberücksichtigung durch die Höhe der Einlage begrenzt ist (§ 9 Abs. 2d Vertrag). Zwar ist bislang für das Einzelunternehmen für das Streitjahr 2002 noch keine Gewinnermittlung eingereicht worden. Indessen ist aus der Tatsache, dass bereits wenige Monate nach Beginn des Unternehmens ein Insolvenzantrag gestellt worden ist, zu folgern, dass aus dessen Aktivitäten ein nicht unerheblicher Verlust erwachsen ist. Dieser steht zwar der Höhe nach nicht fest. Der Senat hält es jedoch für gerechtfertigt, im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung bereits im Streitjahr 2002 nach § 162 AO einen auf den Antragsteller entfallenden Verlustanteil i.H. seiner Einlage zu schätzen.

3. Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung war somit stattzugeben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung ergeht unanfechtbar (§ 128 Abs. 3 FGO). Zur Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung von § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.