FG Saarbrücken Beschluß vom 22.3.2005, 2 V 354/04

Lohnsteuerhaftung, wenn eine nach steuerrechtlichen Vorschriften gebotene Steuerzahlung gleichzeitig eine nach den insolvenzrechtlichen Vorschriften der §§ 130 ff. InsO anfechtbare Handlung darstellt?

Leitsätze

Die Nichtabführung von innerhalb der letzten drei Monate vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer GmbH fällig gewordener Lohnsteuer stellt keine Pflichtverletzung dar, die für den Steuerausfall kausal ist, wenn die Voraussetzungen des § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfüllt sind und der Insolvenzverwalter daher die fristgerechte Zahlung der angemeldeten Lohnsteuer hätte anfechten können. In diesem Fall führt das Verhalten des Geschäftsführers der GmbH nicht zu einer Haftung nach § 69 AO (Anschluss an FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 30. August 2004, 1 V 49/03, EFG 2005, 2; und FG des Saarlandes, Beschluss vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04).

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten über die Aussetzung der Vollziehung eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids, den der Antragsgegner gegenüber dem Antragsteller erlassen hat.

Der Antragsteller war Gesellschafter und seit November 1999 alleiniger Geschäftsführer der P-GmbH (im folgenden: GmbH), die im Dezember 1963 gegründet worden war. Aufgrund des Antrags der GmbH vom 17. August 2000 hat das Amtsgericht S. durch Beschluss vom 5. Oktober 2000 59 IN 155/00 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Nachdem die GmbH die von ihr für die Zeiträume März bis Juni 2000 angemeldeten Lohnsteuern und Folgeabgaben nicht an den Antragsgegner abgeführt hatte, erließ der Antragsgegner gegenüber dem Antragsteller am 19. September 2001 einen entsprechenden Haftungsbescheid in Höhe von insgesamt 00.000,00 DM. Am 26. September 2001 legte der Antragsteller hiergegen Einspruch ein, dem der Antragsgegner insoweit stattgab, als er die Haftungssumme in der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2004 auf 00.000,00 DM (00.000,00 EUR) herabsetzte, den er aber im Übrigen als unbegründet zurückwies. Dagegen richtet sich die Klage des Antragstellers vom 29. Juli 2004, die unter dem Geschäftszeichen 2 K 282/04 geführt wird.

Am 23. Juli 2004 stellte der Antragsteller beim Antragsgegner einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, den der Antragsgegner mit seiner Verfügung vom 18. August 2004 zurückwies. Den hiergegen gerichteten Einspruch vom 26. August 2004 wies der Antragsgegner mit seiner Einspruchsentscheidung vom 20. September 2004 als unbegründet zurück.

Am 30. September 2004 stellte der Antragsteller den vorliegenden gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, ihm lägen maßgebliche Unterlagen nicht vor, die er zu einer ordnungsgemäßen Prozessführung dringend benötige. Auf Anfrage beim Insolvenzverwalter habe dieser mitgeteilt, solche Unterlagen seien von der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts N. beschlagnahmt worden. Dort habe man ihm indessen mitgeteilt, den Steuerfahndungsbeamten seien nur wenige Unterlagen übergeben worden, die in steuerlicher Hinsicht bedeutsam sein könnten. Aus den vorliegenden Unterlagen sei jedenfalls nicht ersichtlich, wann die GmbH welche Steuern an den Antragsgegner gezahlt habe und wie diese Beträge verbucht worden seien. Weitere Unterlagen seien nicht mehr vorhanden, nachdem sie vermutlich vom Nachmieter der GmbH-Geschäftsräume weggeworfen worden seien. Eine grob fahrlässige Pflichtverletzung durch den Antragsteller dürfte zu verneinen sein, da er Lohnsteuern in beträchtlichem Maße an den Antragsgegner gezahlt habe. Wenn dieser die Beträge auf ältere Lohnsteuern gebucht habe, könne von einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung durch den Antragsteller nicht die Rede sein. Er könne aufgrund seiner wirtschaftlichen Lage ohnehin nicht die Haftungsschuld begleichen, da er auch für rückständige Krankenkassenbeiträge der GmbH in Anspruch genommen werde.

Der Antragsteller beantragt,

die Vollziehung des Haftungsbescheids vom 19. September 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2004 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung führt er unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidungen im Wesentlichen aus, es sei nicht ersichtlich, dass der Antragsteller Zahlungen zu den Zeitpunkten veranlasst hätte, in denen die hier in Rede stehenden Lohnsteuer fällig geworden seien. Vielmehr habe der Antragsteller ungeachtet der bestehenden Lohnsteuerschulden die Löhne weiterhin ungekürzt ausgezahlt. Gerade darin bestehe - unabhängig von der Liquiditätslage der GmbH - die dem Antragsteller zur Last gelegte Pflichtverletzung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Behördenakten (drei Bände) und die Gerichtsakte des Klageverfahrens 2 K 282/04 verwiesen.

Entscheidungsgründe

II 1. Der zulässige Antrag ist nur teilweise begründet.

Die Aussetzung der Vollziehung soll nur dann erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH -, der sich der erkennende Senat bisher immer angeschlossen hat, bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Bescheides dann, wenn die summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, das heißt, der Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als sein Misserfolg (BFH Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533 und vom 28. November 1974 V 52/73, BStBl. II 1975, 239; vom 5. März 1979, GrS 5/77, BStBl. II 1979, 570).

Der Senat hat ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des gegenüber dem Antragsteller ergangenen Haftungsbescheids, soweit sich die Haftung auf die Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume Mai und Juni 2000 erstreckt. Im Übrigen dürften die Voraussetzungen für eine Haftung des Antragstellers jedoch gegeben sein, so dass der Antragsteller insoweit für die Schulden der GmbH haftet.

1.1 Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach § 69 AO haften die in § 34 AO bezeichneten Personen unter anderem, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

1.1.1 Der Antragsteller war als Geschäftsführer der GmbH deren gesetzlicher Vertreter (vgl. § 35 Abs. 1 GmbHG) und hatte daher gemäß § 34 Abs. 1 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Dazu gehörte insbesondere auch die Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer für die Arbeitnehmer der GmbH gemäß §§ 38 Abs. 3 Satz 1, 41a Abs. 1 Satz 1 EStG.

1.1.2 Diese Pflichten hat der Antragsteller verletzt. Denn als Arbeitgeberin war die GmbH gemäß § 41a Abs. 1 EStG verpflichtet, die nach §§ 38 ff. EStG zu ermittelnde und einzubehaltende Lohnsteuer anzumelden und an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt - im Streitfall also an den Antragsgegner - abzuführen.

Dies hat der Antragsteller indessen unterlassen.

1.1.3 Der Senat hat aufgrund der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung die Überzeugung gewonnen, dass der Antragsteller mindestens grob fahrlässig gegen seine Pflichten verstoßen hat.

Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt (BFH Urteil vom 12. Mai 1992 VII R 52/91, BFH/NV 1992, 785; Beschluss vom 7. März 1995 VII B 172/94, BFH/NV 1995, 941). Dies ist bei der Haftung nach § 69 AO regelmäßig der Fall, wenn der Haftungsschuldner die Steuerschulden nicht mit den ihm zur Verfügung stehenden liquiden Mitteln tilgt. Reichen die Mittel hierfür nicht aus und bestehen Zahlungsschwierigkeiten, müssen die vorhandenen Mittel gleichmäßig zur Befriedigung der privaten Gläubiger und des Fiskus eingesetzt werden (vgl. zum Beispiel BFH, Urteil vom 17. Juli 1985 I R 205/80, BStBl. II 1985, 702; vgl. auch Blesinger in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 18. Aufl., § 69 AO, Rz. 13 mit weiteren Nachweisen).

Im Streitfall betrifft die Haftung jedoch Lohnsteuerschulden, für deren Anmeldung und Begleichung der Antragsteller als gesetzlicher Vertreter der GmbH unmittelbar verantwortlich war. Daher sind im vorliegenden Fall die strengen Haftungsmaßstäbe, die für die Lohnsteuerhaftung gelten, zugrunde zu legen. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat immer angeschlossen hat, indiziert die Verletzung der lohnsteuerlichen Pflichten regelmäßig die grobe Fahrlässigkeit (vgl. aus jüngerer Zeit BFH, Urteil vom 13. März 2003 VII R 46/02, BStBl. II 2003, 556). Dies gilt auch für den Streitfall.

Entscheidend ist daher lediglich, dass der Antragsteller die Lohnsteuern nicht zu den Fälligkeitszeitpunkten an den Antragsgegner abgeführt hat. Er kann sich dabei nicht auf die Teilzahlungen berufen, die er - wie vom Antragsgegner aufgelistet - geleistet hat. Denn offenkundig waren diese Zahlungen nicht dazu bestimmt, die hier in Rede stehenden Lohnsteuerschulden zu tilgen, da sie nicht im zeitlichen Zusammenhang mit deren Fälligkeit erfolgten. Sie reichten dazu auch nicht aus.

Es kommt daher weder auf die Liquiditätslage der GmbH im jeweiligen Zeitpunkt noch auf die Unterlagen, auf die sich der Antragsteller beruft, an. Denn er muss sich entgegenhalten lassen, dass er die Löhne - wie er selbst vorgetragen hat - im Haftungszeitraum ungekürzt ausgezahlt hat. Nach der BFH-Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat immer angeschlossen hat, darf der Geschäftsführer einer GmbH die Löhne nur gekürzt als Vorschuss oder Teilbetrag auszahlen, wenn infolge eines Liquiditätsengpasses die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen vereinbarten Löhne (einschließlich Lohnsteueranteil) nicht ausreichen, so dass er aus den dann übrig bleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das FA abführen kann (vgl. BFH, Urteile vom 20. April 1982 VII R 96/79, BStBl II 1982, 521; vom 21.Mai 1985 VII R 100/82, BFH/NV 1986, 126, 128, und vom 12.März 1985 VII R 22/84, BFH/NV 1987, 227, 229). Wenn der Geschäftsführer dieser Verpflichtung nicht nachgekommen ist und darauf vertraut hat, er werde die Steuerrückstände später nach Behebung der Liquiditätsschwierigkeiten --etwa aufgrund neuer Kredite oder der Einziehung von Außenständen-- ausgleichen können, so ist er damit bewusst das Haftungsrisiko eingegangen, und die Nichtrealisierung dieser Erwartungen liegt in seiner Risikosphäre (BFH, Urteil vom 20. April 1993 VII R 67/92, BFH/NV 1994, 142). Er ist zur Auszahlung gekürzter Löhne (nur) dann nicht verpflichtet, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Lohnzahlungen und der Lohnsteuerfälligkeit eine unvorhersehbare Verschlechterung der Liquidität eingetreten ist (vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 1990 VII R 85/88, BStBl. II 1991, 282; Beschluss vom 12. März 2004 VII B 368/03, juris)

Gerade dies war im Streitfall jedoch nicht gegeben, denn der Antragsteller hatte den Antragsgegner bereits im Dezember 1999 auf die wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GmbH hingewiesen, so dass er damit rechnen musste, dass keine ausreichenden Mittel für die Abführung der Lohnsteuer zur Verfügung stehen könnten. Jedenfalls war die Verschlechterung der Liquiditätslage, die letztlich zur Stellung des Insolvenzantrags führte, für den Antragsteller nicht unvorhersehbar.

1.1.4 Es bestehen für den Senat keine Zweifel daran, dass durch dieses schuldhafte pflichtwidrige Verhalten des Antragstellers ein Schaden in Höhe der nichtabgeführten Lohnsteuer zuzüglich der Nebenabgaben entstanden ist, soweit die Lohnsteuer für die Monate März und April 2001 sowie der dazu gehörenden Folgeabgaben betroffen ist. Denn die Lohnsteuerforderungen konnten bei der GmbH im Haftungswege nicht durchgesetzt werden, und eine Inanspruchnahme der Arbeitnehmer erscheint ebenfalls aussichtslos.

Anders verhält es sich für die Lohnsteuern und Folgeabgaben für die Monate Mai und Juni 2001. Der Antragsteller handelte insoweit zwar als Geschäftsführer der GmbH objektiv pflichtwidrig. Diese Pflichtverletzung war für den Steuerausfall jedoch nicht kausal. Die Kausalität richtet sich wie bei den zivilrechtlichen Ansprüchen nach der sog. Adäquanztheorie. Danach sind solche Pflichtverletzungen für den Erfolg ursächlich, die allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet sind, diesen Erfolg zu verursachen. Die Möglichkeit, dass infolge der Pflichtverletzung Steueransprüche nicht erfüllt werden, darf nicht so fern liegen, dass sie nach der allgemeinen Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht in Betracht gezogen werden kann. Bei einem Unterlassen muss die unterbliebene Handlung hinzugedacht werden können mit dem Ergebnis, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre, wobei die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts nicht genügt (BFH, Urteil vom 17. November 1992 VII R 13/92, BStBl. II 1993, 471). Entsprechend diesen Kausalitätserwägungen dürfte die Pflichtverletzung des Antragstellers nicht adäquat kausal für den Steuerausfall gewesen sein, weil auch die fristgerechte Zahlung der angemeldeten Lohnsteuern und Folgeabgaben für Mai und Juni 2001 in diesem Zeitraum durch den Insolvenzverwalter anfechtbar gewesen und damit der Steuerausfall auch bei pflichtgemäßem Verhalten des Haftungsschuldners eingetreten wäre.

Nach § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist eine Rechtshandlung, die einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht hat, wenn sie in den letzten drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist, wenn zur Zeit der Handlung der Schuldner zahlungsunfähig war und wenn der Gläubiger zu dieser Zeit die Zahlungsunfähigkeit kannte, anfechtbar.

Die Zahlungsunfähigkeit der GmbH war nach den Feststellungen des Insolvenzverwalters im Juli 2000 gegeben. Der Senat kann jedoch nicht ausschließen, dass die GmbH bereits zu einem früheren Zeitpunkt zahlungsunfähig war. Denn aus einem Aktenvermerk in den Vollstreckungsakten des Antragsgegners vom 20. Juni 2000 folgt, dass bereits zu jenem Zeitpunkt die laufenden Lohnsteuern und Umsatzsteuern nicht mehr gezahlt werden konnten (Vollstr, Bl. 13).

Nach der Legaldefinition des § 17 Abs. 2 InsO ist ein Schuldner zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Dabei ist nach der neuen Insolvenzordnung lediglich auf die fälligen Zahlungsverpflichtungen abzustellen (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 30. August 2004 1 V 49/03, juris, mit weiteren Nachweisen; Beschluss des erkennenden Senats vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04).

Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1999 rechnete die GmbH mit einem erheblichen Verlust, wie sie dem Antragsgegner mit einem Schreiben vom 10. Dezember 1999 mitgeteilt hat. Zu jenem Zeitpunkt bestanden fällige Verbindlichkeiten gegenüber dem Antragsgegner, die von der GmbH nicht mehr bedient wurden. Offensichtlich konnten schon im Jahr 1999 laufende Lohnsteuerschulden nur mit zeitlicher Verzögerung von mehreren Monaten gezahlt werden, wie aus der vom Antragsgegner mitgeteilten Übersicht folgt. Die Zahlungsunfähigkeit im Sinne der insolvenzrechtlichen Anfechtungstatbestände ist durch die freiwilligen Zahlungen der laufenden Steuerverbindlichkeiten ab November 1999 nicht behoben worden. Sie hätte nur aufgehoben werden können, wenn die Zahlungen an die Gesamtheit der Gläubiger wiederaufgenommen worden wären (BGH, Urteile vom 10. Juli 2003 IX ZR 89/02, DB 2003, 2383; vom 20. November 2001 IX ZR 48/01, BGHZ 149, 178; vom 25. Oktober 2001 IX ZR 17/01, BGHZ 149,100). Dies ist vorliegend jedoch nicht geschehen, denn es wurden an den Antragsgegner nur Teilbeträge überwiesen, welche zur Tilgung der gesamten Schulden nicht ausreichten.

Die freiwillige Zahlung der angemeldeten Lohnsteuern sowie der Annexsteuern für die Monate Mai bis Juli 2000 - eine anfechtbare Rechtshandlung, die den Antragsgegner befriedigt hätte - wäre innerhalb der anfechtungsrechtlich erheblichen Dreimonatfrist des § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfolgt und hätte eine mittelbare Benachteiligung der übrigen Insolvenzgläubiger bewirkt.

Eine Gläubigerbenachteiligung liegt vor, wenn sich die Befriedigungsmöglichkeit der Insolvenzgläubiger aus der Insolvenzmasse ohne das anfechtbare Verhalten günstiger gestaltet hätte (Nerlich, in: Nerlich/Römermann, Insolvenzordnung, § 130 Rdnr. 61). Damit wirkt die Abführung von Lohnsteuer an die Finanzbehörde in der Insolvenz des Arbeitgebers regelmäßig gläubigerbenachteiligend (BGH, Urteil vom 22. Januar 2004 IX ZR 39/03, juris Nr. KORE307952004 ; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 30. August 2004 1 V 49/03, juris; Beschluss des erkennenden Senats vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04).

Der Senat schließt sich damit der Rechtsprechung des FG Baden-Württemberg an, der zwar die bisherige Rechtsprechung des BFH entgegensteht (vgl. insbesondere BFH, Beschluss vom 21. Dezember 1998 VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745), die aber konsequent die Neuregelungen der InsO befolgt. Denn danach sind die Fisci keine privilegierten Gläubiger mehr (vgl. insoweit noch § 61 Nr. 2 KO), sondern Insolvenzgläubiger im Sinne von § 38 InsO wie alle anderen privaten und öffentlich-rechtlichen Gläubiger auch.

1.1.5 In Bezug auf die Haftungssumme bestehen im Übrigen keine Bedenken. Denn sie beruht auf den Lohnsteuer-Anmeldungen der GmbH und wurde vom Antragsteller auch nicht in Zweifel gezogen.

1.1.6 Schließlich ist bei summarischer Betrachtung nicht erkennbar, dass der Antragsgegner sein Ermessen nach §§ 5, 191 Abs. 1 Satz 1 AO nicht ordnungsgemäß ausgeübt hätte. Denn der Antragsteller war einziger Geschäftsführer und kam daher als einziger Haftungsschuldner in Betracht.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

3. Im Streitfall ist es erforderlich, die Beschwerde nach § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Zulassung der Beschwerde ist zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Insoweit schließt sich der erkennende Senat dem FG Baden-Württemberg (Beschluss vom 30. August 2004 1 V 49/03, juris) an (vgl. auch den Senatsbeschluss vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04). Denn soweit ersichtlich hatte der BFH bislang noch keine Gelegenheit, sich zur Frage zu äußern, ob ein Haftungsschuldner auch dann haftet, wenn eine nach den steuerrechtlichen Vorschriften gebotene Steuerzahlung gleichzeitig eine nach den insolvenzrechtlichen Vorschriften der §§ 130 ff. InsO anfechtbare Handlung darstellt, nachdem der Senat die Beschwerde im Verfahren 2 V 385/04 zwar zugelassen, die Finanzverwaltung seinerzeit aber von der Weiterverfolgung des Beschwerdeverfahrens abgesehen hatte.