FG Saarbrücken Urteil vom 26.5.2004, 1 K 284/02

Steuerrechtliche Anerkennung eines mit einem Darlehensvertrag wirtschaftlich zusammenhängenden Mietvertrages unter nahen Angehörigen

Leitsätze

Überlässt die Mutter des Stpfl. diesem ein Darlehen zur Finanzierung eines Einfamilienhauses, das anschließend der Mutter mietweise überlassen wird, so sind beide Vereinbarungen (Darlehens- und Mietvertrag) wegen des bestehenden Zusammenhangs einheitlich zu beurteilen. Dabei sprechen gegen die steuerliche Anerkennung folgende Umstände: Nichtdurchführung des Darlehensvertrages in der Anfangsphase, Gewährung des Darlehens ohne Tilgungsvereinbarung und ohne dingliche Sicherheit, Vereinbarung eines Mietvertrages auf die Lebenszeit der Mutter.

Tatbestand

Die Kläger sind verheiratet; sie werden zusammen zur Einkommen steuer veranlagt. Die Beteiligten streiten darum, ob die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Anwesens "A 33" in S erzielt haben.

Dem Kläger wurden mit notariellem Schenkungsvertrag vom 11. Dezember 1992 (ESt, Bl. 12 ff.) von seiner Mutter GF ein Miteigentumsanteil von 5/8 an einem in W gelegenen Grundstück, das Eigentum an zwei Bauplätzen in der Straße "A" in S sowie ein Miteigentumsanteil von ¼ an einem ebenfalls in der Straße "A" gelegenen Grundstück übertragen. Im darauf folgenden Jahr wurde das W-Grundstück für insgesamt 800.000 DM verkauft. Nach Gutschrift des Kaufpreises am 8. Oktober 1993 auf dem Konto von GF überwies diese am selben Tag dem Kläger einen Betrag von 650.000 DM. Hierbei handelte es sich hinsichtlich eines Betrages von 500.000 DM um den Kaufpreisanteil des Klägers (5/8 von 800.000 DM) sowie nach der Darstellung der Kläger um ein Darlehen von GF an den Kläger über 150.000 DM. Zu diesem Zeitpunkt existierte noch kein schriftlicher Darlehensvertrag zwischen GF und dem Kläger. Auch wurden seitens der Kläger noch keine Zinsen entrichtet.

Der Kläger errichtete in der Folge auf dem Grundstück "A 33" ein Einfamilienhaus. Die Fertigstellung erfolgte im Jahr 1994 (ESt, Bl. 26). Die Herstellungskosten betrugen rd. 700.000 DM (ESt, Bl. 26). Am 21. Januar 1994 schlossen die Kläger und GF einen schriftlichen Darlehensvertrag (Bp, Bl. 47). Danach beläuft sich das Darlehen "zur Finanzierung des Mietwohnhauses" auf 170.000 DM. Das Darlehen war mit 10 % verzinst. Der Zinssatz war auf zehn Jahre festgeschrieben. Die Kläger waren berechtigt, Sonderzahlungen zu leisten. Eine Besicherung des Darlehens erfolgte nicht. Zeitgleich mit der Abfassung des schriftlichen Darlehensvertrages schlossen die Kläger mit GF einen Mietvertrag über das Haus "A 33" (Bp, Bl. 51 ff.). Danach sollte das Mietverhältnis am 1. Januar 1995 beginnen und für die Lebenszeit von GF gelten. Die Kläger verzichteten auf jegliches Kündigungsrecht. Der monatliche Mietzins betrug 1.500 DM und war zum Ende des Monats fällig. Die Miete sollte mit den Zinsen des Darlehens verrechnet werden.

Am 30. Dezember 1994 schlossen die Kläger mit GF einen weitgehend gleich lautenden Mietvertrag. Die Miete sollte nunmehr zu Beginn eines jeden Monats fällig sein (Bp, Bl. 56). Am 1. Januar 1995 erfolgte eine Änderung des Darlehensvertrages. Danach waren die Zinsen nur noch auf fünf Jahre festgeschrieben.

In der Einkommensteuererklärung (ESt 1994, Bl. 66) für den nicht streitbefangenen Zeitraum 1994 machten die Kläger einen Verlust i.H. von 97.600 DM (Einnahmen: 18.000 DM; Ausgaben: 115.600 DM, davon Zinsen an GF: 17.000 DM) geltend. Nach Durchführung einer Außenprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass Miet- und Darlehensvertrag mit GF steuerlich nicht anzuerkennen seien. Gegen den entsprechenden Einkommensteuerbescheid vom 23. März 1998 legten die Kläger Einspruch ein (Rbh, Bl. 1). Das Einspruchsverfahren betreffend die Folgejahre ruht mit Blick auf das anhängige Klageverfahren. Für die Streitjahre 1995 bis 1998 erließ der Beklagte am 23. März 1998 (1995), 22. September 1998 (1996) sowie 30. November 1999 (1997 und 1998) Bescheide zur Einkommensteuer, in denen die das Grundstück "A 33" betreffenden Verluste keine Anerkennung fanden.

Gegen sämtliche Bescheide legten die Kläger am 8. April 1998 (1995), 5. Oktober 1998 (1996) sowie 13. Dezember 1999 (1997 und 1998) Einsprüche ein, die der Beklagte mit Entscheidung vom 27. Mai 2002 als unbegründet zurückwies (Bl. 15 ff.), da der Mietvertrag mit GF einem Fremdvergleich nicht standhalte.

Am 20. Juni 2002 erhoben die Kläger Klage (Bl. 1).

Die Kläger beantragen,

unter Änderung der angefochtenen Bescheide, alle in Form der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2002, die Einkommensteuer unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus dem Anwesen "A 33" festzusetzen.

Die Kläger machen geltend, der Mietvertrag mit GF halte einem Fremdvergleich stand. Die Verknüpfung der Mietdauer mit dem Leben von GF, die bei Vertragsschluss 73 Jahre alt gewesen sei, habe die wohnliche Sicherstellung von GF zur Grundlage gehabt. Ende 1999 hätte man sich mit GF über die Leistung von Sonderzahlungen verständigt (Bl. 34, 35), so dass das Darlehen im Jahr 2008 vollständig beglichen sei. Die Miethöhe entspreche der Verkehrsüblichkeit. Der Beklagte habe im Übrigen die Darlehenszinsen bei GF als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuert (Bl. 33 ff.).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Nach Auffassung des Beklagten halten weder der Mietvertrag noch der Darlehensvertrag mit GF einem Fremdvergleich stand. So zeige die Dauer des Mietvertrages, dass die Versorgung von GF im Vordergrund gestanden habe. Auch die Formulierung im Darlehensvertrag, wonach -trotz bereits erfolgter Auszahlung von 150.000 DM- die Darlehenssumme auf Anforderung auszuzahlen sei, sei unter fremden Dritten nicht denkbar. Zudem fehle die Besicherung des Darlehens. Dass bei GF die "Zahlungen" der Kläger als Einnahmen erfasst worden seien, sei im anhängigen Verfahren ohne Bedeutung.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Die Kläger erzielten in den Streitjahren 1995 bis 1998 keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks "A 33".

1. Rechtliche Grundlagen

Der Einkommensteuer unterliegen auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) insbesondere von Wohngrundstücken wie dem streitbefangenen Einfamilienhaus. Eine solche Vermietung kann grundsätzlich auch zwischen nahen Angehörigen erfolgen. Denn auch nahen Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BStBl II 1996, 214).

Verträge unter nahen Angehörigen sind der Besteuerung jedoch nur dann zugrunde zu legen sind, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Dieser Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BStBl II 1990, 160).

Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, dass die Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196). Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393). Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; seit den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum sog. Oder-Konto von Ehegatten (vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 15. August 1996  2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470) ist in der Rechtsprechung des BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht worden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386). Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen einer Gesamtbildbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen (vgl. BFH-Urteil vom vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152).

Einzelnen dieser Kriterien kann je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838, bezüglich Darlehensverhältnis zu Eltern; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995, a.a.O.). Dabei sind an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten.

Nach der ständigen Rechtsprechung trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Umstände (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BStBl II 1976, 562).

Speziell für die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen ist entscheidend, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete (§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BStBl II 2002, 699 m.w.N.). Bei Dauerschuldverhältnissen kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen außerdem die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BStBl II 1997, 703).

Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780). Bei Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, steht die fehlende Besicherung der Anerkennung der vertragsgemäß geleisteten Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten dann nicht entgegen, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334 m.w.N.). Die fehlende Einräumung von Sicherheiten ist im Übrigen ein Aspekt, der wie alle anderen mit der Darlehensgewährung zusammen hängenden Umstände in die oben erwähnte Gesamtbetrachtung eingeht.

Schuldzinsen können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften --im vorliegenden Falle von solchen aus Vermietung und Verpachtung-- verwendet worden ist (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BStBl II 1999, 676, m.w.N.).

2. Anwendung im Streitfall

Im Streitfall stehen der von den Klägern mit GF geschlossene Mietvertrag und die zwischen diesen Beteiligten getroffene Darlehensabsprache in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass beide Vereinbarung nicht getrennt beurteilt werden können (ebenso zur Verknüpfung von Miet- und Arbeitsvertrag BFH, Urteil vom 5. November 2002 IX R 30/01, BFH/NV 2003, 465). Die Verknüpfung beider Verträge zeigt sich u.a. an den Zahlungsmodalitäten, konkret der Verrechnung der Mietzahlungen von GF mit den von den Klägern geschuldeten Darlehenszinsen.

Vor dem Hintergrund dieser Verknüpfung führt die vom Senat anzustellende Gesamtbetrachtung zu dem Ergebnis, dass die von den Klägern mit GF getroffenen Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht standhalten. Insoweit gewinnen folgende Umstände Bedeutung:

·    Keine Durchführung der Darlehensvereinbarung in der Anfangsphase

Nach dem Klägervortrag wurde ihnen ein Betrag von 170.000 DM seitens GF von Anfang an darlehensweise überlassen. 150.000 DM standen ihnen bereits nach Überweisung durch GF vom 8. Oktober 1993 zur Verfügung. Insoweit hätte der schriftliche Vertrag vom 21. Januar 1994 die mündliche Darlehensabsprache nachvollzogen.

Unter Zugrundelegung dieses Vortrages ist es unter fremden Dritten kaum vorstellbar, dass für die Zeit von Oktober 1993 bis Januar 1994 nicht die vereinbarten Zinsen gezahlt worden sind. Die Zinszahlung begann erst, nachdem GF Anfang 1994 das Wohnhaus bezogen hatte. Zudem sind die Zinsen stets nur durch Verrechnung mit der Miete, die in Höhe der Zinsschuld vereinbart worden ist (und umgekehrt) beglichen worden.

Mithin fehlt es zumindest für einen Zeitraum von mehreren Monaten an der tatsächlichen Durchführung der getroffenen Vereinbarungen.

Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass die Formulierung in § 1 des am 21. Januar 1994 geschlossenen (schriftlichen) Darlehensvertrages, wonach das Darlehen von 170.000 DM "auf Anforderung" ausgezahlt werde, in der Tat auf eine andere Deutung der Vorgänge schließen lässt. Danach könnte es sich bei den zum Zeitpunkt des Darlehensvertragsabschlusses bereits zugeflossenen Mitteln um Schenkungen gehandelt haben, die später in Darlehenszahlungen "umfunktioniert" werden sollten. Ob dies zivilrechtlich möglich ist, kann letztlich dahinstehen, da die steuerliche Anerkennung einer solchen Gestaltung zweifelsfrei an § 42 AO scheitern würde.

·    Darlehen ohne Tilgungsvereinbarung und ohne dingliche Sicherheit

Der Darlehensvertrag mit GF ist unbefristet geschlossen. Er sieht zwar die Möglichkeit von Sondertilgungen durch die Kläger vor. Eine Verpflichtung zur Tilgung besteht indessen nicht. Dementsprechend wurden -abgesehen von geringen Tilgungsleistungen- von den Klägern erst ab Ende 1999 erwähnenswerte Sondertilgungen geleistet. Für die nicht unerhebliche Darlehenssumme von 170.000 DM sind keine dinglichen Sicherheiten bestellt worden.

Eine solche Vereinbarung wäre unter fremden Dritten nicht denkbar. Hierfür spricht im Übrigen auch das Verhalten der Kläger und GF. Denn diese haben in der Folge Vertragsänderungen vollzogen, die ansonsten fremde Dritte angesichts der Dauerhaftigkeit ("unbefristet") der vertraglichen Regelung nicht getätigt hätten. So wurde bereits am 1. Januar 1995 die Vereinbarung zur Festschreibung der Zinshöhe von vorher zehn auf fünf Jahre abgeändert.

Gleiches gilt für den Mietvertrag. Datierte der ursprüngliche Vertrag vom 21. Januar 1994, so erfolgte schon am 30. Dezember 1994 eine Änderung u.a. betreffend die Mietdauer (§ 2 des Mietvertrages). Nach der ursprünglichen Version sollte das Mietverhältnis am 1. Januar 1994 beginnen. In der abgeänderten Fassung vom 30. Dezember 1994 wird der Beginn des Mietverhältnisses auf den 1. Januar 1995 festgelegt. Dies steht jedoch im Widerspruch zu der Verrechnungspraxis, wie sie seitens der Kläger im Tilgungsplan (Bl. 35) dargestellt wird. Danach nämlich wurde mit der Verrechnung der Darlehenszinsen mit der Miete bereits zu Beginn des Jahres 1994 begonnen.

In der Gesamtschau erwecken diese Änderungen den Eindruck, als hätte im Vordergrund weniger das Finden einer wirtschaftlich austarierten Lösung als vielmehr die Überlegung gestanden, sich steuerlichen Vorgaben anzupassen bzw. deren Erfüllung nachzuweisen.

·    Dauer des Mietvertrages und Mietzahlung durch Verrechnung

Auch die Festlegung der Dauer des Mietvertrages ("auf die Lebenszeit" von GF) und der Ausschluss des Kündigungsrechtes für die Kläger als Vermieter entspricht nicht dem Üblichen (zur Anerkennung eines Mietvertrages bei Ausschluss des Kündigungsrechtes nach § 564 b BGB vgl. FG Saarland, Urteil vom 17. Oktober 2000, 2 K 77/97, juris) und ist kein fremdüblicher Ersatz für die fehlende Darlehenssicherung. Dies gilt auch vor dem Hintergrund des Alters von GF, die bei Vertragsschluss bereits 73 Jahre alt war. Die Mieten sind ausschließlich durch Verrechnung mit den Darlehenszinsen geleistet worden.

Der Senat kann dahinstehen lassen, ob er isoliert den auf die Lebensdauer einer Mietpartei abgeschlossenen Vertrag als steuerschädlich ansehen würde. Im Zusammenwirken mit anderen Gegebenheiten jedoch besitzt diese Tatsache aber Gewicht (so auch FG Münster, Urteil vom 25. Januar 2001 1 K 1654/98 E, EFG 2001, 973).

·    Besteuerung von Zinseinkünften bei GF

Dass der Beklagte, der auch für die Besteuerung von GF zuständig ist, im Besteuerungsverfahren von GF die Zahlungen der Kläger an GF bei dieser als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst hat, steht zwar im Widerspruch zur Handhabung bei den Klägern. Diese unzutreffende Sachbehandlung bei GF rechtfertigt indessen nicht die Schlussfolgerung der Perpetuierung des Fehlers im Verfahren der Kläger.

3. Der Senat ist insgesamt zu der Auffassung gelangt, dass die Kläger mittels der Überlassung des Anwesens A 33 an GF keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben, da die getroffenen Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht standhalten. Die Klage war demzufolge als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Rechtsstreits tragen nach § 135 Abs. 1 FGO die Kläger.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.