FG Saarbrücken Urteil vom 24.9.2003, 1 K 318/01

Behandlung der Lese- und Rechtschreibstörung als außergewöhnliche Belastung - generelle Vorlage eines vor Beginns der Behandlung ausgestellten amtsärztlichen Attestes verstößt gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung

Leitsätze

Die bisherige Rechtsprechung des BFH erlaubt den Abzug von Aufwendungen für die Behandlung einer Lese- und Rechtschreibschwäche (Legasthenie) als Krankheitskosten grds. nur bei Vorlage eines vor Einleitung entsprechender Maßnahmen erstellten amtsärztlichen Attestes (vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 28. Juni 2002, III B 41/02, BFH/NV 2002, 1337). Gegen derart eingeschränkte Nachweismöglichkeiten bestehen nach Auffassung des FG Saarland beachtliche Einwände. Im Streitfall hatten die Eltern eines zehnjährigen Mädchens eine medizinisch ausgerichtete Therapie durchgeführt und erst im Nachhinein deren medizinische Rechtfertigung mittels einer amtärztlichen Bescheinigung dokumentiert.

Tatbestand

Die Kläger machten im Streitjahr 2000 Aufwendungen i. H. von 8.650 DM für die Behandlung einer Lernbehinderung durch eine Lese- und Rechtschreibestörung (Legasthenie oder Dyslexie) der 1990 geborenen Tochter L als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend. Es handelte sich im wesentlichen um Aufwendungen für die Diagnose und Behandlung durch das Institut für Hirnforschung & angewandte Technologie GmbH (Bl. 35 ff.) sowie ein Legasthenie-Training durch die Dipl. Psychologin Dr. Z.

Das Finanzamt erkannte diese Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid vom 29. Juni 2001 nicht als außergewöhnliche Belastung an. Hiergegen legten die Kläger am 10. Juli 2001 Einspruch ein. Sie reichten eine am 11. September 2001 erstellte amtsärztliche Bescheinigung ein (Rbh, Bl. 5), wonach ihre Tochter an einer Lese-Rechtschreibschwäche leide, die durch medizinische Behandlung oder pädagogische Maßnahmen gebessert werden könne. Bei L werde eine medizinische Behandlung praktiziert, die noch nicht die Anerkennung durch die Krankenkassen erfahren habe.

Mit Entscheidung vom 16. Oktober 2001 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Am 12. November 2001 reichten die Kläger Klage ein (Bl. 1).

Sie beantragen (sinngemäß, Bl. 2),

den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 29. Juni 2001 in Form der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2001 insoweit abzuändern, als die Kosten der Legastheniebehandlung i.H. von 8.678 DM als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Die Kläger verweisen auf die amtsärztliche Bescheinigung. Ihres Erachtens ist die Rechtsprechung, wonach eine solche vor Beginn der Behandlung ausgestellt sein müsse, um den Steuerabzug zu gewährleisten, nicht überzeugend. Eine solche Einschränkung von Beweismitteln sähe die Rechtsordnung nicht vor. Es läge eine verfassungsrechtliche unzulässige Ungleichbehandlung vor, da in anderen Verfahrensordnungen eine derartige Einschränkung nicht vorgenommen werde.

Der Beklagte beantragt (Bl. 12),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er verweist auf die ständige Rechtsprechung des BFH, auf die sich die Kläger hätten einstellen können.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (Bl. 29, 32).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und auch begründet. Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die Behandlung der Lese- und Rechtschreibschwäche ihrer Tochter L sind als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig.

1. Rechtsgrundlagen

1.1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Krankheitskosten erwachsen einem Steuerpflichtigen im Sinne dieser Vorschrift regelmäßig zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Sie gehören aber nur dann zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, wenn sie zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel gemacht werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Abziehbar sind derartige Aufwendungen weiterhin nur, soweit es sich um unmittelbare Krankheitskosten handelt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1998 III R 110/93, BFH/NV 1998, 1480, m.umf.N.).

1.2. Der BFH hat erstmals im Urteil in BStBl II 1993, 278 ausgeführt, dass entsprechend diesen Grundsätzen auch Aufwendungen eines Unterhaltspflichtigen für die Behandlung eines Kindes, dessen Lese- und Rechtschreibefähigkeit beeinträchtigt sind, als Krankheitskosten nach § 33 EStG berücksichtigt werden können. Dies setze jedoch voraus, dass die Lese- und die Rechtschreibeschwäche im konkreten Fall eine Krankheit darstellten und die Aufwendungen zum Zwecke ihrer Heilung oder Linderung getätigt worden seien. Eine Lese- und Rechtschreibeschwäche könne verschiedene Ursachen haben. Nicht in jedem Falle stelle sie eine Krankheit i.S. des § 33 EStG dar. Ob sie im Einzelfall eine Krankheit sei, was insbesondere bei einer auf eine Hirnfunktionsstörung zurückgehenden Legasthenie anzunehmen sei, und ob deshalb eine psychagogische Heilbehandlung in einer geeigneten Sonderschule medizinisch notwendig und damit für den Steuerpflichtigen zwangsläufig sei, müsse durch Vorlage eines vor Einleitung derartiger Maßnahmen erstellten amtsärztlichen Attestes nachgewiesen werden. Diese Grundsätze hat der BFH wiederholt bestätigt (vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 28. Juni 2002, III B 41/02, BFH/NV 2002, 1337).

Die neuere Rechtsprechung des BFH verlangt (seit dem Urteil vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BStBl II 1980, 295) wegen der Schwierigkeit, die medizinische Indikation von Maßnahmen zu beurteilen, die ihrer Art nach nicht stets und eindeutig allein der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können, grundsätzlich ein vor Beginn der betreffenden Maßnahme ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten, aus welchem sich die medizinische Notwendigkeit dieser Maßnahme klar ergibt. Weder die Finanzbehörden noch die Gerichte, sondern nur der rechtzeitig eingeschaltete Amtsarzt oder etwa der medizinische Dienst einer öffentlichen Krankenversicherung nach § 278 SGB V besitzen nach dieser Rechtsprechung zugleich die Sachkunde und die notwendige Neutralität, um die medizinische Indikation von solchen nicht nur für Kranke nützlichen Maßnahmen ohne die für den behandelnden Arzt bestehende Gefahr einer Störung des Vertrauensverhältnisses zu seinen Patienten objektiv beurteilen zu können (vgl. ausführlich BFH-Urteile vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BStBl II 1995, 614, und vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24, 25, m.w.N.).

Der BFH hat lediglich in wenigen Fällen eine Ausnahme von den strengen Nachweisanforderungen zugelassen; nämlich insbesondere dann, wenn sich die medizinische Notwendigkeit der Maßnahme bereits aus anderen amtlichen Unterlagen offensichtlich ergab (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1995, 614, zur Bescheinigung einer Versicherungsanstalt; s. auch schon BFH-Urteil in BStBl II 1980, 295, zur Anerkennung von Kurmaßnahmen durch eine behördliche Beihilfestelle; bestätigt durch Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 64/85, BFH/NV 1988, 149, und vom 29. Oktober 1992 III R 232/90, BFH/NV 1993, 231, 232).

Der BFH hat stets hervorgehoben, er halte es für unverzichtbar, den Nachweis in der vorgenannten qualifizierten Weise zu führen, um die Inanspruchnahme ungerechtfertigter steuerlicher Vorteile zu verhindern, mit der in besonderem Maße bei Aufwendungen zu rechnen ist, die ihrer Art nach nicht stets eindeutig unmittelbar der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen, sondern mitunter auch aus anderen Erwägungen getätigt werden, z.B. um die sprachliche, soziale, psychologische oder pädagogische Entwicklung eines Kindes zu fördern und zu unterstützen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 2000 III R 54/98, BStBl. 2001, 94, 96 unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 337, 338; vom 21. Juli 1998 III R 25/97, BFH/NV 1999, 300; BFH-Beschluss vom 17. August 1998 III B 92/97, BFH/NV 1999, 306, und vom 17. April 1997 III B 216/96, BStBl II 1997, 752, unter 1. der Gründe, jeweils m.w.N.).

Diese Rechtsprechung zielt darauf ab, regelmäßig zur Anerkennung entsprechender Behandlungskosten die Vorlage eines vor Beginn der Behandlung ausgestellten amtsärztlichen Attestes zu verlangen. Nur in Ausnahmefällen, die der BFH offensichtlich als solche jeweils einzeln anerkennen möchte, soll in Abweichung vom Regelfall eine Anerkennung möglich sein. Gerade der hier zur Entscheidung anstehende Fall der nachträglichen Erstellung eines amtsärztlichen Attestes unter "Einbeziehung der bereits vorhandenen Unterlagen" wird vom BFH (BFH-Urteil vom 7. Juni 2000 III R 54/98, BStBl. 2001, 94, 96) nur dann als Ausnahmefall charakterisiert, soweit es den Betroffenen nicht möglich war, sich auf die strenge Rechtsprechung aus dem Jahre 1992 (BFH-Urteil vom 26. Juni 1992 III R 8/91, BStBl. II 1993, 278) einzustellen. Damit fügt der BFH der Vorschrift des § 33 EStG faktisch ein Tatbestandsmerkmal ("Nachweis durch vorheriges amtsärztliches Attest") an.

1.3. Der Senat ist zwar mit dem BFH der Auffassung, dass an der Schnittstelle von Krankheitskosten und nicht krankheitsbedingten Aufwendungen strenge Nachweispflichten bestehen müssen, um Missbräuche zu verhindern. Verbleibende Zweifel müssen in diesem Bereich zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Der Senat hält aber die daraus abgeleitete Notwendigkeit, generell die Vorlage eines vor Beginns der Behandlung ausgestellten amtsärztlichen Attestes zu verlangen, für nicht vertretbar. Dies gilt umso mehr, als der BFH zwar Ausnahmen zulässt, diese aber offenkundig selbst festlegen möchte, ohne dabei den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz irgendeinen Spielraum einzuräumen.

Nach Auffassung des Senats widerspricht diese seit einigen Jahren praktizierten Rechtsprechung des BFH dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs.1 Satz 1 FGO) zumindest in den Fällen, in denen sich das Finanzgericht aus ihm zugänglichen Unterlagen, die indes nicht die vom BFH geforderte Qualität besitzen müssen, die Überzeugung ableiten kann, dass bestimmte Aufwendungen medizinisch notwendig sind.

Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen Überzeugung. Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung hat zum Inhalt, dass das Gericht bei der Feststellung und Gewichtung der entscheidungsrelevanten Tatsachen und Beweisergebnisse nicht starren Regeln unterworfen, sondern an die eigene innere Überzeugung gebunden ist (vgl. auch § 286 Abs. 1 ZPO).

Die vom BFH insoweit für den hier streitigen Bereich allgemein aufgestellte Behauptung, es sei der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht verwehrt, allgemeingültige Kriterien zur Konkretisierung der Nachweispflicht hinsichtlich der Notwendigkeit von Behandlungsaufwendungen aufzustellen (BFH-Urteil vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BStBl II 1995, 614), teilt der Senat nicht. Er ist vielmehr der Auffassung, dass der BFH "als Revisionsgericht dem FG nicht vorschreiben (kann), wie es seine Überzeugung bildet" (BFH, Urteil vom 7. Dezember 1994 I R 24/93, BStBl. II 1995, 507, 510; vgl. auch Rößler, DStZ 1996, 152). Es ist Sache des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz zu entscheiden, ob im Einzelfall die von einem Verfahrensbeteiligten vorgelegten Nachweise ausreichen, um bei dem Gericht die erforderliche Überzeugungsbildung zu bewirken und so den angestrebten Erfolg herbeizuführen.

Die Rechtsprechung des BFH steht -bei einer zu starren Handhabung- in Widerspruch zu den Grundsätzen des sog. Oder-Konto-Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34. Hiernach darf eine gesetzlich vorgegebene Zuordnungsentscheidung (hier: Krankheitskosten oder Kosten der sonstigen Lebensführung) nicht allein durch den Rückgriff auf einzelne (mitunter nichts sagende und zufällige) Entscheidungskriterien getroffen werden, ohne eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Schon gar nicht darf das Gesetz um ein weiteres Tatbestandsmerkmal erweitert werden. Ein solches Kriterium ist aber die Existenz einer amtsärztlichen Bescheinigung. Denn auch derjenige, dem der Amtsarzt dies noch nicht bescheinigt hat, kann durchaus krank sein. Wenn dies -ggf. unter Zugrundelegung strenger Maßstäbe- von einem Finanzgericht -in aller Regel unter Zuziehung von Sachverständigen- festgestellt werden kann, sollte dies auch bei Steuerpflichtigen Berücksichtigung finden können, denen die Rechtsprechung des BFH unbekannt gewesen ist. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung hat nicht die Öffentlichkeitswirkung eines Gesetzes.

Zudem entstehen aus der Auffassung des BFH in Fällen wie dem vorliegenden auch praktische Schwierigkeiten. So müsste ein Amtsarzt seine Begutachtung zu einem Zeitpunkt vornehmen, zu dem eine sichere Diagnose häufig noch nicht möglich ist, weil die entsprechende Erkenntnis erst mittels diagnostischer Maßnahmen spezialisierter Ärzte oder sonstiger Einrichtungen gewonnen werden muss. Es erscheint zweifelhaft, ob ein Amtsarzt generell die hierzu erforderliche Kompetenz besitzt. es muss möglich sein, die fraglichen Kosten als außergewöhnliche Belastung geltend zu machen, wenn sich hierbei herausstellt, dass es sich von Anfang an um eine Krankheit gehandelt hat.

Überdies benachteiligt die Rechtsprechung des BFH weite Kreise der Bevölkerung, die nicht über entsprechende steuerliche Kenntnisse verfügen. In Fällen wie dem der Kläger steht vielfach weniger die Erlangung steuerlicher Vorteile im Vordergrund als vielmehr das Bemühen, der offenkundig vorliegenden Krankheit mittels therapeutischer Maßnahmen zu begegnen. Die Möglichkeit der steuerlichen Geltendmachung tritt -wie im Entscheidungsfall- erst zu einem Zeitpunkt in das Bewusstsein, zu dem eine Therapie längst begonnen hat.

2. Anwendung im Streitfall

Die Kläger haben im Streitfall keine vor Beginn der Behandlung erstellte amtsärztliche Bescheinigung über die Notwendigkeit einer Legasthenietherapie vorgelegt. Sie haben auch keine vorherigen Bescheinigungen solcher amtlichen Stellen vorgelegt, bei denen nach bisherigen Rechtsprechung des BFH ausnahmsweise von dem amtsärztlichen Nachweis abgesehen werden kann. Die amtsärztliche Bescheinigung ist im Entscheidungsfall erst am 11. September 2001 erteilt worden.

Gleichwohl ist der Senat nach Würdigung sämtlicher ihm vorgelegter Nachweise zu der Überzeugung gelangt, dass bereits für das Streitjahr 2000 die geltend gemachten Aufwendungen Krankheitskosten sind.

Zwischen den Beteiligten ist heute unstreitig, dass bei der Tochter der Kläger eine Legasthenie als Krankheitsbild vorliegt und bereits zu Beginn der therapeutischen Maßnahmen, um deren Kosten es geht, vorgelegen hat. Hiervon gehen auch sämtliche von den Klägern eingeschaltete Institutionen aus. Insbesondere diagnostiziert auch die amtsärztliche Bescheinigung vom 11. September 2001 (Bl. 33) das Vorliegen einer krankhaften Lese-Rechtschreibschwäche. Die Amtsärztin zeigt alsdann die möglichen Behandlungsschritte auf ("Durch medizinische Behandlung oder pädagogische Maßnahmen kann eine Lese-Rechtschreibschwäche gebessert werden"), um schließlich festzustellen, dass bei der Tochter eine "medizinische Behandlung" durchgeführt werde, "die jedoch derzeit von den Krankenkassen noch nicht anerkannt" werde. Die medizinische Behandlung selbst wird von einer medizinisch geleiteten Institution -im Fachteam zeichnen ein Arzt für Hals-Nase-Ohren, ein Neurophysiologe sowie ein Arzt für Neurologie, Psychiatrie und Psychotherapie verantwortlich- sowie von einer psychologischen Therapeutin durchgeführt.

Wenn aber zum einen von neutraler Seite (nämlich von dem zuständigen Amtsarzt) das Vorliegen der Legasthenie bescheinigt wird und bei Beschreitung des medizinischen Behandlungsweges die Behandlung selbst von einem medizinisch-therapeutisch ausgerichteten Team vollzogen wird, hat der Senat keine Zweifel daran, dass bereits vor Erstellung der der amtsärztlichen Bescheinigung Krankheitskosten vorgelegen haben.

Von daher ist der Senat der Überzeugung, dass die seitens der Kläger aufgewandten Therapiekosten Krankheitskosten darstellen und mithin -unter Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 2 EStG als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen sind. Zumindest handelt es sich bei dem Entscheidungsfall um einen solchen, für den eine Ausnahme von den strengen Nachweisanforderungen gelten muss. Denn es wäre kaum nachvollziehbar, die fraglichen Kosten erst ab dem Vorliegen der amtsärztlichen Bescheinigung als Krankheitskosten steuerlich anzuerkennen, obwohl sich diese ihrerseits offenkundig auf eine fast zeitgleich mit dem Beginn der Therapie erstellte gutachterliche Stellungnahme stützt.

Dem Beklagten wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, die Einkommensteuer 2000 unter Berücksichtigung dieser außergewöhnlichen Belastung neu zu berechnen.

3. Die Kosten des Rechtsstreits waren dem Beklagten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1 FGO).

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Senat ist der Auffassung, dass die seitens der Rechtsprechung des BFH im Bereich der Behandlung der Legasthenie aufgestellten allgemeinen Nachweisgrundsätze einer Überprüfung bedürfen.